会计规范在确认

一、会计规范在确认、计量方面的完善^[2]

（一）《企业会计准则第36号——关联方披露准则》的完善——关联方的认定标准

关联方的认定是关联方关系的确定及其交易披露的前提。我国2006 年2月颁布并于2007年1月在上市公司实施的《企业会计准则第36号——关联交易披露》将存在“控制、共同控制或重大影响”作为认定关联方的基本标准。从定量标准来看，将20%作为关联方关系的一个取舍点，同时指出关联方的认定应该遵循实质重于形式原则，而且进一步扩展了关联方定义的范围，该准则关于关联方认定的规定已经比较具有原则性和灵活性，但实际情况表明，仅此规定是不够的，仍然有一些事实上的关联方关系游离于准则约束之外。虽然我国上市公司大部分是国家或者私营企业作为大股东，持股相对集中，但仍有一些上市公司股权非常分散，其第一股东持股不足20%，但已可以对公司有重大影响，而且这些股东大多为上市公司的发起人，不可能不存在关联交易。如果对此不确认，就可能导致股东在持股比例上做文章。准则对于仅仅因与企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个购买者、供应商或代理商不确认为关联方。对于双方存在大量交易同时又是持股人的，是否属于关联方，准则也未规定。针对这个问题，在现有的关联方认定标准的基础上，建议我国会计准则积极借鉴国外会计准则和我国证监会的有关规定，进一步扩大关联方认定的范围：①将持有上市公司最高股份比例的股东，即第一大股东纳入关联方范围，即将其视为对上市公司有重大影响力的标志之一，而不论其持股比例是否超过20%。②将股权结构的集中度和与持股股东的交易量作为关联方认定的重要标准，对于因发生大量日常交易而存在经济依存关系，同时又是持股人（持股比例小于20%）的企业，如果能产生重大影响也应列入关联方的范围。③加入一个时间性判断标准，将历史关联人纳入关联方范围。即对于原关联人，其关联关系的消除，应规定一个具体期限（如一年后），并要求在不存在重大利益与利害关系时方可生效。这样关联交易隐形化的问题就可以在一定程度上得到解决。

（二）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则的完善

1.关于非货币性资产交换与货币性资产交换的判断标准问题

2006年2月颁布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则，在其指南中，对非货币性资产交换和货币性资产交换也仅给出了一个数字化的判断标准，与原《非货币性交易准则》相同，即以25%为限，如果货币性资产占换入资产公允价值的比例不高于25%，则为非货币性资产交换；如果这一比例超过25%，则为货币性资产交换。^[3]

在关联方关系和关联交易日趋复杂的现实经济中，仅以一个数值作为判断非货币性资产交换与货币性资产交换的标准，是很容易被人为操纵的。因此在非货币性资产交换与货币性资产交换的判断标准中，除了25%这一定量标准以外，还应加入定性标准，即实质重于形式原则。即在判断交易的性质时，不应拘泥于25%这一数字，而要看交易的经济实质，尤其是那些比重刚刚超过25%以及交易对方为关联方的交易。从形式上看，由于货币性资产在交易中的比重超过了25%，属于货币性交易，但是从实质上看，货币性资产的比重刚刚超过25%，与比重为25%时并没有显著区别，交易的性质并没有发生质的变化，仍是非货币性交易。

2.非货币性资产交换损益的确认问题

2001年修订后的非货币性交易准则将确认的收益控制在补价的范围内，但是如果交易的金额很大，该补价带给上市公司的收益还是比较可观的。2006年2月财政部颁布了新的非货币性资产交换准则，为了与国际会计准则相协调，引入了公允价值的计量模式，改变了对非货币性资产交换损益的确认方式。该准则规定，非货币性资产交换损益的确认与所采用的计量模式相关，如果非货币性资产交换符合商业实质且资产的公允价值能够可靠计量，以公允价值计量换入资产的价值；不符合这个条件的，以换出资产的账面价值计量。在以换出资产的账面价值来进行计量的情况下，与旧准则不同，不管是否发生补价，都不确认损益。

由于我国上市公司发生的关联交易大部分都不具有商业实质，按新修订的准则规定，收到补价时就不确认损益，这样上市公司就不能利用与关联方之间的非货币性资产交换的补价来操纵利润；在以公允价值来进行计量的情况下，不管是否收到补价，都应确认损益。

由此可知，新准则不确认收到的补价中包含的损益，但要将换入资产的公允价值与账面价值的差额计入损益，这虽然避免了上市公司利用非货币性资产交换的补价操纵利润的问题，但由于公允价值本身具有一定的不确定性和可操作性，这就不可避免地为上市公司操纵利润提供了可能。如果上市公司与关联方之间的非货币性资产交换以公允价值为计量基础，可要求该上市公司在会计报表附注中详细披露交易价格的公允性以及该交易的商业实质，以充分说明该关联方关系不会对该交易的商业实质造成影响，这可以从一定程度上限制上市公司滥用公允价值操纵利润，起到保护中小投资者和债权人利益的作用。

（三）《暂行规定》的完善

我国为了规范上市公司与关联方之间出售资产等业务的会计处理，真实反映上市公司财务状况和经营成果，对显失公允的关联交易也作了特别规定。财政部于2001年12月21日制定并发布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题的暂行规定》（以下称《暂行规定》）。该《暂行规定》指出，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，则对于显失公允的交易价格部分一律不得作为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠计入资本公积，并单独设置关联交易的明细科目计算。对显失公允的关联交易价格形成的资本公积，不得用于转增资本或者弥补损失。

1.受托经营的边界需要进一步明确

委托管理股权到底是委托资产还是委托企业，《暂行规定》没有给出明确的界限。企业可以针对自己的目的采用有利于自己的理解，也就是说按照受托经营资产和受托经营企业可以得出不同的收益确认结果。比如某上市公司委托关联方经营长期股权投资账面价值1000万元，占被投资企业净资产2000万元的50%，被投资企业当期净利润300万元。假设不存在协议收益条款的情况下，如按委托经营资产，仅能确认收益100万元，而按照委托经营企业，按被投资企业的净资产的10%，则有可能确认收益200万元。有的公司将劣质资产委托给关联方。虽然这种方式不能给公司带来直接收益，但可以消除公司的潜在亏损，从而间接增加上市公司的利润。

2.可操作性需要提高

由于上市公司与关联方均为独立核算的法人单位，因此必须按照所签署关联交易协议严格执行。在执行中，只要按照协议价格开具原始发票，并符合收入确认的其他条件，便可确认收入。税务部门按照税收征管的基本原理，无疑应该也必须按照双方的实际结算价格来征收相关的流转税。但《暂行规定》的有关非关联销售量比例是动态的，随着企业日常核算中不断地履行销售合同和关联交易协议，该比例会经常变动。需要人为确定截止日期以便确定这个比例。同理，对非关联方销售的加权平均单价也难以确定。因此，只能在年终或中期审计时才能够根据统计结果计算确定这个比例。委托受托经营企业，收益确认的上限只能等到会计期末，根据协定收益，净利润和净资产收益率等指标比较后方可确认。由此可见，《暂行规定》中为了遏制通过关联交易行为操纵利润的现象而规定的账务处理原则，只能放在期末进行，日常核算中仍需对所有交易按收入准则确认收入。建议明确按照一般核算期间（如月）确立截止日计算加权平均价。

3.关联交易的计量基础需进一步明确

《暂行规定》对于关联方之间进行的正常的商品销售（含劳务）收入规定了两种计量基础：一是非关联方销售的加权平均价格；二是不超过商品账面价值的120%。同时，《暂行规定》指出如有证据表明成本利润率高于20%，也可以全部确认收入。委托经营方面的规定也有类似的问题。从长远来讲，量化标准的刚性会让企业过分注重对量化标准的规避而不根据交易的实质进行处理，给企业留下可操控空间。20%是否具有合理性，为何规定为120%而不是130%，实务中如何判断其成本利润率的合理性，《暂行规定》应进一步做出明确的规定。从规定执行的效果来看，多数公司都能做到关联交易的毛利率不高于20%。因为对于有些成熟行业来讲，20%毛利率已经很高了，如何防止这些企业利用关联销售创造利润仍旧是个漏洞。虽然《暂行规定》中体现出了原则性和灵活性相结合的原则，但在具体标准的选定方面仍需进一步完善。建议采用当期的行业平均成本利润率和本企业近三年的平均成本利润率孰低作为标准，如果上述指标不能获得，企业就需要证明其成本利润率的真实性。

4.《暂行规定》尚未规范的关联交易利润操纵行为

《暂行规定》主要对上市公司出售资产、关联方之间承担债务、由关联方承担费用、委托及受托经营、关联方之间占用资金等情况的会计处理作了比较详细的规定，而对关联方之间资产的购买、资产租赁、委托及合作投资等业务没有作出系统的规定，查阅近年来上市公司的年报可以看出，这些经济业务反而是上市公司目前比较普遍采用的关联交易方式，应对其作出相关处理规定：

（1）资产的购买。上市公司以明显低于市场价格的交易价格向关联方购进资产，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对于显失公允的交易价格部分应该视为关联方对上市公司的赠与，计入资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损。购进资产入账价值的确定应分为两种情况，如果从关联方购入商品，应以该商品的市场价格或在关联方的账面价值的120%（在没有市价的情况下）入账；如果从关联方购入除商品以外的其他资产，应以该资产在关联方的账面价值入账。

（2）资产的租赁。可以对关联方之间的资产租赁业务做出如下规范：对于经营租赁，上市公司向关联方出租资产，确认的租赁收益的上限为租出资产账面价值与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额。也就是说，如果上市公司向关联方收取的租赁费超过这一上限，那么只能按这个上限确认为其他业务收入，超过确认为收入的部分计入资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损；对于融资租赁，可以对“递延收益”以及“未确认融资费用”的确认加以规范，缩小上市公司的利润操纵空间。例如，可以规定在无确凿证据证明交易价格公允的情况下，“递延收益”确认的上限为融资租赁资产账面价值的20%，“最低租赁收款额”超过融资租赁资产账面价值和“递延收益”的部分计入资本公积。

（3）委托及合作投资。可以对关联方之间的委托及合作投资业务做出如下规定：如果上市公司只是提供一笔资金，并未实际参与投资活动，那么其收益的确认视同上市公司与关联方之间占用资金的会计处理；如果上市公司实际参与了投资活动，那么获得的投资回报确认为投资收益的上限为上市公司的出资额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，超过部分计入资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损。