责任中心的绩效评价

第三节　责任中心的绩效评价

在当代社会，业绩评价系统对企业战略的重要性日益突出。责任中心的绩效评价是企业责任会计系统的核心内容。

一、成本中心的业绩评价与报告

（一）成本中心的概念

成本中心是成本发生单位，一般没有收入，或仅有无规律的少量收入，其责任人可以对成本的发生进行控制，但不能控制收入与投资，因此成本中心只需对成本负责，无需对利润情况和投资效果承担责任。成本中心又可以分成两种：标准成本中心和费用中心。标准成本中心必须是产品稳定而明确，并且熟悉单位产品所需投入的责任中心。通常，标准成本中心的典型代表是制造业工厂、车间、工段、班组等。费用中心，适用于那些产出物不能用财务指标来衡量或者投入和产出之间没有密切关系的单位。这些单位包括一般行政管理部门，如会计、人事、劳资、计划等;研究开发部门，如设备改造、新产品研制等;以及某些销售部门，如广告、宣传、仓储等。

（二）成本中心的目标

对于标准成本中心所生产的产品来说，要根据投入和产出的关系评估其效率，而对于其经营效果的评估，则要看该中心是否在指定的质量和时间上达到了所要求的产量。由于责任会计是围绕责任中心来组织，以各个责任中心为对象进行有关资料的搜集、整理和分析，因而，成本中心的成本与一般所说的完全成本法下的产品成本有很大不同。责任成本是成本中心控制、评价的主要内容。

责任成本与产品成本是两个不同的成本概念，两者之间既有区别又有联系。两者的区别是：

1.计算的原则不同。凡按谁受益，谁承担的原则把成本归集到各个产品明细账上的，叫做产品成本;凡按谁负责，谁承担的原则把成本归集到负责控制成本中心账上的，叫做责任成本。

2.成本的计算对象不同。产品成本是按承担客体（产品）进行计算;而责任成本是按责任中心计算。

3.二者的目的不同。产品成本是反映和监督产品成本计划的完成情况，实行经济责任制的重要手段;而责任成本则是反映和评价责任预算的执行情况，控制生产耗费，贯彻经济责任制的主要工具。

责任成本与产品成本虽有区别，但两者又有联系：就某一定时期来说，全厂的产品总成本与全厂的责任成本的总和是相等的。

（三）成本中心的控制

成本中心所能控制的主要是在生产或经营管理过程中所发生的耗费，为了提高这种控制的有效性，必须明确如下要求：

1.成本中心的责任成本必须是可控成本

凡是责任中心能控制的各种耗费称为可控成本（Controlable Cost），可控成本是经理人员能够通过他们的决策影响其金额大小的支出项目。例如，一位邮购部主管可能仅对人工成本、运输成本、订货错误和调整，以及客户满意程度负责，而不负责支持信息系统的成本，因为他无法控制那项成本。可控成本必须符合以下三个条件：责任中心有办法知道将发生什么样性质的耗费;责任中心有办法计算它的耗费;责任中心有办法控制并调节它的耗费。

凡不符和上述三个条件的成本，即为不可控成本（Uncontrolable Cost），不可控成本是经理人员不能通过决策影响的费用项目，但可能是其他经理人员控制的。例如，邮购信息系统的成本，尽管不受邮购部主管的控制，但对负责信息系统的经理来说却是可控的。属于某成本中心的各项可控成本之和，即构成该中心的责任成本。

2.成本中心的责任划分必须明确

成本中心在企业中一般是按生产组织的方式来划分的，它可贯穿于从上到下不同的生产组织层次。在生产组织中有些部门之间的职责划分较明确，有些不够明确。例如一个企业中，车间与车间之间的职责划分一般较明确，但班组或个人之间的职责划分就较模糊。为保证责任会计的有效性，成本中心的划分应到适当的层次，但并非越细越好，以保证各成本中心的责任划分有一道明确的界限。

3.为各成本中心编制成本预算

责任成本预算是成本中心业绩控制的重要依据。责任成本预算的编制应按各成本中心发生的业务量进行编制。当各成本中心发生的成本包括变动成本与固定成本时，应首先区分变动成本和固定成本，分别计算出变动成本总额和固定成本总额，再加总求出成本总额。

4.建立责任成本计量体系

由于责任成本计量体系与产品成本的计量是两个体系，因此进行责任成本计量时，必须建立适合责任成本计量的原始凭证体系，并根据各成本中心发生的实际成本消耗情况分设账簿进行记录和汇总。

【例14－1】某公司有甲、乙、丙三个成本中心，生产A、B、C三种产品，某年发生的费用消耗情况如下：直接材料100 000元;直接人工60 000元;制造费用54 000元。

根据原始凭证，按产品和成本中心归集的产品成本和责任成本如表14－1所示。

表14－1　按产品和成本中心归集的产品成本和责任成本　　（单位：元）

（四）成本中心的评价

1.标准成本中心的评价

对成本中心的评价，是以责任成本为重点，以业绩报告为依据，计量责任成本的实际数与预算数的差异，并分析研究其发生的原因。如预算数大于实际数，称为有利差异（Favorable Variance）;若预算数小于实际数，称为不利差异（Unfavorable Variance）。评价指标主要为预算成本节约额和节约率，计算公式如下：

　　预算成本节约额=预算成本－实际成本

　　预算成本节约率=（预算成本节约额/预算成本）×100%

【例14－2】表14－1中，甲、乙、丙的责任成本预算分别为87 000元、62 500元、65 000元。要求：计算甲、乙、丙三个成本中心的预算成本节约额和节约率。

　　甲预算成本节约额=87 000－86 000=1 000元

　　乙预算成本节约额=62 500－62 000=500元

　　丙预算成本节约额=65 000－66 000=－1 000元

　　甲预算成本节约率=（1 000/87 000）×100%=1.15%

　　乙预算成本节约率=（500/62 500）×100%=0.8%

　　丙预算成本节约率=（－1 000/65 000）×100%=－1.54%

上式中正数为节约额（率），负数为超支额（率）。

2.费用中心的评价

确定费用中心的评价指标是一件困难的工作。费用中心的业绩涉及预算、工作质量和服务水平。工作质量和服务水平的量化很困难，并且与费用支出关系密切。这正是费用中心与标准成本中心的主要差别。对费用中心，一般以一定的业务工作量为基础，事先按期编制费用弹性预算来评价费用中心的成本控制业绩。

（五）成本中心的责任报告

责任会计是以责任预算为基础，它对责任预算的执行情况进行系统的记录和计量，并定期编制责任报告，从实际完成情况同预定目标的对比，来评价各个责任中心的工作成果。

责任报告是对各个责任中心过去一段期间生产经营活动情况的系统概括和总结。根据责任报告，可以进一步对差异形成的原因和责任进行具体分析，充分发挥信息的反馈作用，将有助于管理部门对有关的生产经营活动实现有效的控制和调节，促使各个责任中心根据各自的特点，为实现企业的总体目标，相互协调并卓有成效地开展有关的活动，以最大限度地提高企业生产经营的经济效益。成本中心责任报告的基本内容和特点，可用表14－2来说明。

表14－2　××成本中心责任报告

续表14－2

二、利润中心的业绩评价与报告

（一）利润中心的概念

利润中心（Profit Center）是指对利润负责的责任中心，它常被称为战略经营单位（Strategic Business Units，简写为SBUs）。由于利润等于收入减去成本和费用，所以利润中心实际上既要对收入负责，又要对成本费用负责。它有两种类型：（1）自然的利润中心。它是向市场销售产品、提供劳务的利润中心，适用于企业管理中具有独立收入来源的较高阶层，如分公司、分厂等。某些公司采用事业部制，每个事业部均有销售、生产、采购的职能，有很大的独立性，能独立地控制成本、取得收入，这些事业部就是自然的利润中心。（2）人为的利润中心。人为的利润中心主要在企业内部按照内部转让价格出售产品。例如，纺织厂的纺纱车间将纺出的纱以内部转让价格出售给织布车间，纺纱车间就可以被视为利润中心并称为人为的利润中心。

（二）利润中心的目标

建立利润中心的主要目标，是通过授予必要的经营权和确立利润这一综合指标来推动和促进各责任中心扩大销售、节约成本，努力实现自己的利润目标，促使企业有限的资金得到最有效的利用。

（三）利润中心的控制要求

利润中心的控制要求主要包括：

1.各利润中心经营决策权的授权必须明确;

2.利润评价指标的确定要合理;

3.制定合理的内部转让价格;

4.建立利润中心评价体系。

（四）利润中心的评价

利润中心业绩的评价，主要是通过一定期间实际实现的利润同“责任预算”所确定的预计利润数进行比较，并进而对差异形成的原因和责任进行具体剖析，借以对其经营上的得失和有关人员的功过做出全面而正确的评估。通常以“贡献边际”作为业绩评价指标。贡献边际指标用于责任中心业绩评价，还可引申分部经理边际（Performance Margin）和分部边际（Segement Margin）等指标。其计算公式分别为：

　　分部贡献边际=分部销售收入－分部变动成本

　　分部经理可控边际=分部贡献边际－分部经理人员可控的固定成本

　　分部边际=分部经理可控边际－分部经理不可控的固定成本

　　分部税前利润=分部边际－分配来的共同固定成本

　　公司税前利润=∑各分部税前利润

在上述指标中，对决策人员而言，分部边际最适合长期需求决策及部门业绩评价，而贡献边际则适用于短期决策。

【例14－3】假设A公司某部门2012年4月份有关数据如下：部门销售收入15 000元;已售商品的变动成本和变动管理费10 000元;部门的固定间接费用2 000元（其中800元部门经理可控制，1 200元部门经理不可控制），分配的公司一般管理费用1 000元。

要求：以上述资料为基础，编制该部门的利润表，并选择适当的指标评价该利润中心的经营业绩和部门经理人员的工作业绩。

为便于对部门经理人员和部门业绩进行评价，现将利润表整理如表14－3所示。

表14－3　利润中心利润表

至少可用四种可以选择的指标进行业绩评价。

（1）贡献边际。5 000元的部门贡献边际对于理解部门内部本量利的关系是非常重要的，它适用于短期决策（例如特殊订单的定价及利用短期促销以增加现有生产能力的使用）。但这一指标对于业绩的评估并没有用。

（2）分部经理边际。分部经理边际主要用于评价利润中心负责人的经营业绩，因而应针对经理人员的可控成本费用进行评价。为此，应将各利润中心的固定成本进一步区分为可控成本和不可控成本。

（3）分部边际。分部边际主要用于对责任中心（分部）的业绩分析和评价，因而还需从分部经理边际再扣除不可控固定成本。其所反映的是分部补偿共同性固定成本及提供企业利润所做的贡献。部门的一些与生产能力有关的成本，如工厂场地成本、仓库成本、行政人员成本、机器成本，可能是过去高级管理层所制定的投资决策的结果。

（4）税前部门净利。很多公司把所有在公司层次上发生的与生产能力有关的成本都分配到各部门。这样做是为了提醒部门经理注意这些共同成本，并且使他们明白，只有当各产生收入的部门都产生了足够的贡献边际来弥补这些成本时，整个企业才有可能获利。因为只有各部门利润超过公司的共同成本，才能获利。所以，将这些成本分配到各部门以明确他们对公司的贡献也是有一定道理的。

但不能使用这一指标评价部门或部门经理的工作业绩。这是因为：第一，这些成本在部门一级是不可控制的。第二，分配给各部门的公司管理费用计算方法常常是任意的，这使部门活动对这些管理费用高低的影响并无因果关系。普遍采用的分配基础，有销售百分比、资产百分比，这样计算而得的成本为部门的不可控成本。因为，如果其他部门的分配基数（如销售额或资产额）发生变化，即使本部门业务量并未变化，分配到本部门成本的比例也会变化。

（五）利润中心的责任报告

利润中心责任报告的基本内容和特点，可用表14－4来说明。

表14－4　××利润中心责任报告

续表14－4

三、投资中心的业绩评价与报告

（一）投资中心的概念

投资中心（Investment Center）是对投资负责的责任中心，一个就本身投资基础的盈利能力对最高层管理者负责的企业单位。其特点是既要对成本、收入、利润负责，又要对利润与投资之间的比例关系、投资的效果负责。投资中心同时也是利润中心。它与利润中心的区别主要是：（1）权利不同。利润中心没有投资决策权，它只是在企业投资形成后进行具体的经营。（2）评价方法不同。评价利润中心业绩时，不进行投入产出的比较，而在评价投资中心业绩时，必须将所获得的利润与所占用的资产进行比较。正因为如此，只有具备经营决策权和投资决策权的独立经营单位才能成为投资中心。投资中心的适用范围限于经营规模和管理权力较大的部门，一般是企业的最高层，如事业部、分公司、分厂等。投资中心是分权管理的最突出表现，它一般是独立的法人。投资中心与利润中心相比，利润中心只有短期的经营决策权，投资中心除此之外还拥有长期投资决策权，因而其权力更大，但同时经营责任也更大。

（二）投资中心的目标

投资中心是分权管理模式的最突出表现，在当今世界各国，大型集团公司下面的分公司、子公司往往都是投资中心。在组织形式上，成本中心基本上不是独立的法人，利润中心可以是也可以不是独立的法人，但投资中心一般都是独立的法人。投资中心的主要目标是确保投资的安全回收和投资的收益率，以保证企业的规模和经营不断发展。

（三）投资中心的控制要求

主要包括：

1.投资中心的投资决策权必须落实。

2.利润中心的所有控制要求都适合投资中心。

3.投资决策讲究科学化。

4.各投资中心共同使用的资产必须划分清楚;共同发生的成本也应按适当的标准进行分配;各投资中心之间相互调剂使用的现金、存货、固定资产等，均应实行有偿使用。只有这样，才能符合责任会计的要求，正确评价各投资中心的经济效益。

5.当企业是由几个投资中心组成的时候，每个投资中心的战略目标应与企业整体的目标保持一致。每个投资中心的业绩评价方法应与企业整体的业绩评价方法相同。

（四）投资中心的评价

根据投资中心生产经营活动的特点，企业会从努力程度和完成任务的能力这两方面评估投资中心经理的表现。通常以投资报酬率（Return on Investment，简称ROI）和剩余收益（Residual Income，简称RI）作为评价和评价投资中心经营成果的主要指标。

1.投资报酬率

（1）投资报酬率的计算

投资报酬率是投资中心所获得的营业利润与营业资产（投资额）的比率，它的计算公式如下：

　　投资报酬率=营业利润/营业资产

由于利润是个期间的概念，因此，分母的营业资产计算时应按期初及期末的平均余额为准，以保证与营业利润这一时期指标统计上的可比性。由于营业资产可按营业总资产计算，也可按营业净资产计算，因此投资报酬率有两种是相互补充的计量方法：总资产报酬率和股东权益报酬率。投资报酬率按营业总资产计算，主要用于分析和评价由投资中心掌握、使用的全部资产的盈利能力，它着眼于企业整体的经营效率，反映企业管理人员综合利用全部资产、创造营业利润的业绩。总资产收益率假设纳税、付息前的收益是运用总资产赚取的，两者存在因果关系。此时的利润是指未扣除利息及税金之前的利润，即息税前利润（Earnings Before Interest and Tax，简称EBIT）。以其作为分子，实际上扣除了投资中心的不可控因素——所得税和利息费用，较为客观、合理，而且，它体现资产的全部收益，也较为完整。投资报酬率也可按营业净资产（营业总资产扣减对外负债后的余额）计算，用于说明投资中心运用公司产权供应的每一元资本对企业整体利润贡献的大小，此时的营业利润应是指税后净利。它着眼于经营效率转化为所有者收益的情况，反映股东获得回报的水平。股东权益报酬率假设税后利润是运用股东资本赚取的，两者存在因果关系。它是财务管理中最重要的核心指标。

【例14－4】某投资中心，在生产经营中掌握、使用的营业资产年初为110 000元，年末为90 000元;相应的负债都为40 000元。与其相联系的利息费用为3 000元，年税后利润为6 000元，所得税率50%。

要求：按营业总资产和营业净资产分别计算投资报酬率。按营业总资产计算：

　　投资报酬率={［6 000/（1－50%）］+3 000}/［（110 000+90 000）/2］=15%

按营业净资产计算：

　　投资报酬率=6 000/［（110 000－40 000+90 000－40 000）/2］=10%

需要说明的是，本章以下例题和习题涉及投资报酬率计算时，均默认营业资产（投资额）是平均的概念，营业资产和所对应的营业利润总是相互匹配的，不再细分是总资产还是净资产，是税息前利润还是税后净利。

（2）提高投资报酬率的途径

为便于进一步说明影响投资报酬率这个指标的基本因素，可将其展开如下：

　　投资报酬率=（销售收入/营业资产）×（营业利润/销售收入）

　　　　　　　=资产周转率×销售利润率

投资利润率这一指标还可以进一步展开：

　　投资报酬率=销售收入/营业资产×成本费用/销售收入×营业利润/成本费用

　　　　　　　=资产周转率×销售成本率×成本费用利润率

为了提高投资报酬率，不仅要尽可能降低成本，增加销售，提高销售利润率，减少投资，同时也要经济有效地利用现有的营业资产，努力提高其利用效果。

以下举例做具体说明：

【例14－5】假定某一投资中心资料如下：营业利润20 000元，销售收入200 000元，营业资产100 000元。

　　则投资报酬率=20 000/200 000×200 000/100 000=10%×2=20%

方法1：降低成本

假定该投资中心降低酌量性固定成本广告费用2 000元，因此利润可以由20 000元增为22 000元，销售收入及投资金额不变，则投资报酬率=22 000/200 000×200 000/ 100 000=11%×2=22%

降低成本的主要途径有：（1）降低约束性固定成本;（2）降低变动成本;（3）降低酌量性固定成本。

方法2：增加销售

假定投资中心投资额不变，销售收入由200 000增为220 000，并假定利润由20 000增为24 000（营业杠杆作用），则投资报酬率=24 000/220 000×220 000/100 000= 10.9%×2.2=24%

许多人误以为销售收入不影响投资报酬率，因为在计算公式中销售收入是利润率的分母，是周转率的分子，两者可以抵消，因此投资报酬率只是利润与投资的函数。而实际上，由于营业杠杆的作用，利润的增长率要大于的销售收入的增长率，故在投资不变的情况下，只要增加销售收入，便可增加投资报酬率。影响销售的主要途径有：（1）销售量;（2）销售组合（结构）;（3）销售价格;（4）生产量水平;（5）确定利润的会计方法等。

方法3：降低投资

假定该投资中心的投资金额通过减少存货，加速应收帐款的回收由100 000元减为90 000元，销售收入及利润保持不变，则：投资报酬率=20 000/200 000×200 000/90 000= 10%×2.22=22.2%

降低投资的主要途径有：（1）减少固定资产投资;（2）减少存货;（3）加快应收账款收回等。

投资报酬率的优点主要包括：①在评价部门业绩时，能同时兼顾利润与投资，计量企业资产使用的效率水平，可以反映投资中心的综合盈利能力。②鼓励企业充分运用其现有的资产，并鼓励取得足以增进投资报酬率的资源，有利于调整资本流量和存量。投资报酬率的缺点是易造成职能失调行为，从而影响企业的整体利益。部门经理可能从事短期内对部门投资报酬率有利但对企业长期获利能力有害的决策。

2.剩余收益

（1）剩余收益的计算

它是为了弥补投资报酬率指标的缺陷而产生的一种计量企业经营业绩的新指标。剩余收益（Residual Income，简称RI）是指投资中心的营业利润扣减其营业资产按规定的最低预期报酬率（即资本成本）计算的基本利润后的余额，其计算公式如下：

　　剩余收益=营业利润－基本利润

　　　　　　=营业利润－营业资产×最低预期报酬率

预期最低报酬率通常指企业根据情况所确定的预期投资报酬率，企业可以统一用加权平均资本成本作为各投资中心的最低预期报酬率。20世纪50年代以来，通用电气公司就一直利用这种指标评价其下属各个业务部门的业绩。

（2）剩余收益的优缺点

以剩余收益作为评价经营成果的尺度，其优点为：①可以消除利用投资报酬率进行业绩评价所带来的错误信号，并促使管理当局重视对投资中心业绩用金额的绝对数进行评价;②可以引导企业经营者采纳高于企业资金成本的决策，促使部门目标和企业整体目标趋于一致，克服了投资报酬率指标的不足;③较全面地体现了权益资本成本的补偿要求，弥补了会计收益指标的不足。

【例14－6】假设某个部门的营业资产为20 000元，营业利润为4 000元，则投资报酬率=20%，假设企业整体资本成本为15%。部门经理现面临一个投资报酬率为17%的投资机会，投资额为10 000元，每年利润1 700元。尽管对整个企业来说，由于投资报酬率高于资本成本，应当利用这个投资机会，但该部门却不愿意，因为这会使本部门的投资报酬率由过去的20%下降到19%。

　　投资报酬率=（4 000+1 700）÷（20 000+10 000）=19%

同样道理，假设该部门现有资产中有一项价值5 000元的资产，该资产每年获利850元，投资报酬率为17%，超过了资本成本。部门经理却愿意放弃该项资产，以提高部门的投资报酬率。

　　投资报酬率=（4 000－850）÷（20 000－5 000）=21%

当使用投资报酬率作为业绩评价标准时，部门经理可以通过加大公式分子或减少公式的分母来提高这个比率。实际上，减少分母更容易实现，这样做会失去不是最有利但可以扩大企业总利润的项目，从引导部门经理采取与企业总体利益一致的决策来看，投资报酬率不是一个很好的指标，而剩余收益正好可以弥补。

在本例中：

　　目前部门剩余收益=4 000－20 000×15%=1 000元

　　采用增资方案后的剩余收益=（4 000+1 700）－（20 000+10 000）×15%

　　　　　　　　　　　　　　=1 200元

　　采用减资方案后的剩余收益=（4 000－850）－（20 000－5 000）×15%=900元

用剩余收益进行评价，部门经理会采纳增资方案而放弃减资方案，这正是与企业整体目标一致的。

但是使用剩余收益指标也存在缺点，具体表现在：①剩余收益指标是绝对数指标，不便于不同规模的企业之间的比较，规模大的部门容易获得较大的剩余收益;②剩余收益计算公式中含有净利润，因此它同样具有会计收益指标的固有缺陷;③对权益资金成本率的计算和确定有一定的难度，具有多种选择性，若选择不慎，则不能达到预期效果。④该指标只利于投资中心的内部决策，不利于同其他投资中心的业绩进行比较。

（五）投资中心的责任报告

投资中心责任报告的基本内容和特点，可用表14－5来说明。

表14－5　××投资中心责任报告