责任中心的业绩考评

一、责任中心的业绩考评

现代企业是由一些稳定的分部门组成的。根据分配给企业的一个分部门决策权的不同，可将该部门划分为一个成本中心、收入中心、利润中心或是投资中心等。这些分类的不同，意味着决策权分配的不同，以及相应的业绩评价指标体系的不同。在每种情况下，决策权都是与执行这些权力所必需的专门知识联系在一起的。相应的分权经营业绩考评体系，就是为了对那些掌握了某些决策权的代理人的经营业绩进行衡量而设计的。

（一）责任中心的设置与业绩考评

1.成本中心

当企业的一个责任中心被授权生产某种产品或提供劳务，同时该部门实现该目标的效率将被予以考核并据此进行奖惩时，该中心即为成本中心。成本中心的经理被授予了选择用来进行生产的投入资源组合（人力、原材料等）的权力，成本中心的职责是用一定的成本去完成规定的具体任务，对成本中心的经理的业绩评价是建立在其运用投入资源生产产品或提供劳务的效率的基础上的。

成本中心有两种类型，即标准成本中心和费用中心。

标准成本中心是所生产的产品稳定而明确，并且已经知道单位产品所需要的投入量的责任中心，其典型代表是制造业工厂、车间等。标准成本中心的业绩考核指标，是要在既定产品质量和数量条件下使总成本最小化。标准成本中心必须按照规定的质量、时间标准和计划产量来进行生产，不符合这个要求，将会给公司带来损失，标准成本中心要受到批评甚至惩罚。标准成本中心的工作若要达到效率最大化，必须做到：①企业的最高经理层对于成本的属性具有充分的认识，能对有关数量进行衡量并能够选定令利润最大化的产量水平，制定适当的奖惩办法；②企业的最高经理层能对标准成本中心产出的质量进行监控；③标准成本中心的经理掌握关于最优投入组合的专门知识。

费用中心适用于产出不能用财务指标来衡量，或者投入与产出之间没有密切联系的单位，如人事、会计等一般行政管理部门和研究开发部门等。确定费用中心的考核指标是一件困难的工作，通常使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。在考核预算完成情况时，要利用有经验的专业人员对该费用中心的工作质量和服务水平做出有根据的判断，才能对费用中心的成本控制业绩做出客观评价。

2.收入中心

收入中心是用来组织营销活动的。典型的收入中心是从生产部门得到产成品，并负责销售和分配。如果收入中心有制定价格的权力，那么它就要对获得的毛收益负责；如果价格政策的制定是在收入中心以外作出的（如企业上层机构），那么该中心的经理人员就要对实际销售量和销售结构负责。

在为一个收入中心选择业绩考核指标时，应该在使用销售收入指标外，还要考虑到某件产品的边际成本，以便使该中心所追求的边际贡献达到最大，而不仅仅是销售收入达到最大。因为如果仅仅考核销售收入，经理人员就会降低产品价格（如果他有价格决策权的话）以增加总的销售量，在广告、宣传上耗费巨资或推销微利产品。显然，这些行为可能增加总的销售收入，但却降低了整个企业的获利能力。

3.利润中心

利润中心通常是由几个成本中心构成的，利润中心的管理人员往往拥有给定金额的资本预算，对投入组合、产品组合以及产品售价（或产出数量）具有决定权。当某一部门拥有选择投入资源组合，确定产品数量，掌握为产品定价和质量决策必需的专门知识，并且这些专门知识难以转化为其他部门或个人所接受的知识时，该部门即应建成为利润中心。

对利润中心进行考核的指标主要是利润。对利润中心创造的利润进行衡量看起来十分简单，但实践中有两个问题难以处理，一是如何对在企业内部的部门之间转移的产品和服务定价（转移定价），二是何种制造费用（如果存在）应在企业的各部门中加以分摊。对于转移定价问题将在下文专门讨论，对于第二个问题，一个可能的解决办法是只考核该利润中心的可控边际贡献。这样，部门经理可集中精力增加收入并降低可控制成本，减少企业内部的非生产性争论。

当一个企业的各个部门之间存在着互相依赖的关系时，使得每个利润中心都达到利润的最大化并不能保证同时使该企业的利润达到最大化。单个的利润中心仅仅关注其自身的利润，往往会忽略其行为对于其他部门的销售和成本状况的影响，某一部门可能搭另一部门的产品质量声誉的便车，从而在他人支出费用的基础上获取短期的收益。为了帮助管理人员将其行为对于其他利润中心的管理人员的正面或负面的影响加以内化，企业往往并非仅仅根据某一管理人员创造的利润数值来计算应付给他的报酬，而是根据一组相关的利润中心的利润或是全公司的利润来计算其报酬。比如规定，除非就整个企业而言，能达到一定的利润目标，否则没有任何一个利润中心的经理能够获得奖金。

4.投资中心

投资中心与利润中心极为相似，但是，它除了拥有利润中心所有的决策权外，还拥有利润中心所没有的资本性支出的决策权。当某部门的经理掌握了关于投资机会以及制定该部门经营决策的相关信息时，将该部门建成为投资中心就是很合适的。

投资中心的经理不仅能控制成本和收入，而且能控制占用的资产。因此，对投资中心的考核，不仅要衡量其利润，而且要衡量其资产并把利润与其所占用的资产联系起来。常用的对投资中心的业绩评价的指标有以下两个：投资报酬率和剩余收益。

投资报酬率是最常用的考核投资中心业绩的指标。这里的投资报酬率是该投资中心的税前利润与该部门所拥有的净资产金额之比。用投资报酬率来评价投资中心有许多优点：它是根据现有的会计资料计算的，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较。投资者非常关心这个指标，公司总经理也十分关心这个指标，用它来评价部门的业绩，促使其提高本部门的投资报酬率，有助于提高整个企业的投资报酬率。投资报酬率可以分解为多个构成指标，从而可以对影响投资报酬率的内在因素进行深入分析，使管理者能够据以确定造成投资报酬率指标变动的基本动因。投资报酬率指标的不足也是十分明显的，部门经理会放弃高于资金成本而低于目前部门投资报酬率的机会，或者减少现有的投资报酬率较低但高于资金成本的某些资产，使部门的业绩获得较好评价，但却损害了企业整体的利益。当使用投资报酬率作为业绩评价标准时，部门经理可以通过加大公式分子或减少公式的分母来提高这个比率。实际上，减少分母更容易实现，比如通过资产租赁。从引导部门经理采取与企业总体利益一致的决策来看，投资报酬率并不是一个很好的指标。

为了克服由于使用投资报酬率来衡量投资中心业绩带来的次优化问题，许多企业采用绝对数指标来建立利润与投资之间的联系，这就是剩余收益指标：剩余收益＝部门利润-部门净资产×资金成本率；这样，剩余收益指标通过引导部门经理采纳高于资金成本的决策，使对部门经理的业绩评价与企业的目标协调一致起来。尽管有其优点，剩余收益指标也具有其自身的一些问题。剩余收益是一个绝对数指标，规模较大的部门容易获得较大的剩余收益，而它们的投资报酬率并不一定很高，这个问题使得难以在规模不同的投资中心之间进行业绩比较。而且，为运用剩余收益指标，高层管理人员还需对不同部门的资本成本进行估测。从现代财务理论来看，不同的投资有不同的风险，从而要求按风险程度调整其资金成本，因此，不同行业部门的资金成本不同，甚至同一部门的资产也属于不同的风险类型。例如，现金、短期应收款和长期资本投资的风险有很大区别，要求有不同的资金成本。这样，一方面，在使用剩余收益指标时，可以对不同部门或者不同资产规定不同的资金成本，使剩余收益这个指标更加灵活，而投资报酬率评价方法并不区别不同资产，无法分别处理风险不同的资产。然而，另一方面，由于部门经理们都试图要降低其资本成本，这种风险调整行为将可能造成潜在的和很大的影响。这就是决策管理与决策控制（评价业绩）之间的矛盾。因此，许多企业在使用这一方法时，事先建立与投资中心资产结构相适应的剩余收益预算，然后通过实际与预算的对比来评价部门业绩。

投资报酬率和剩余收益指标都是一年的业绩指标，它们往往不能衡量当前的行为对公司未来的影响。比如，减少维护支出会增加当期剩余收益和投资报酬率数值，但将会减少公司未来的现金流入并降低公司价值。因此，投资中心的经理人员往往会受到某些旨在避免类似这种短视行为的限制。他们的另外一个经常会受到限制的是其部门能够销售的产品的质量和能够进入的市场位置，这种限制使得投资中心的经理人员不至于损害到公司的声誉（也即公司的品牌资本）。

（二）业绩考评的原则：可控原则

使管理人员仅对他们拥有权威性影响的决策负责，这一原则被称为可控原则。责任会计试图对每一个责任中心都确定一个目标，然后再找出能够反映这些目标的实现状态的业绩指标对管理者进行业绩评价。

如果在业绩评价中，严格地执行可控原则，只根据管理者能够控制的项目对管理者的经营业绩进行评价，而不考虑其不能影响的成本，将会带来以下两个主要缺陷：第一，使管理人员仅对能直接控制的变量负责，不能促使其采取那些能对他们不可控的事件的结果产生影响的行为。例如，码头的经理人员不必对由于暴风雨造成的损失负责，则这些经理人员就不会拥有加强码头抵御强暴风雨的能力的激励。尽管这些经理人员不能对暴风雨发生的可能性产生影响，但他们的确能够对在发生暴风雨袭击时发生的成本产生影响。第二，可控原则忽略了通常情况下十分有用的相关业绩评价。而运用相关业绩评价，在对本部门业绩进行评价中引入其他可比部门的经营业绩指标，有助于对考核对象及其可比部门都会产生影响的随机事件进行控制，从而降低部门管理人员承担的经营风险。

运用可控原则，还会引发某些不计后果的行为。各种责任中心的所有业绩衡量指标都很容易引发以会计操纵形式出现的经营管理机会主义行为，而且上述实践中运用的所有的会计指标都是短期性的业绩评价指标。比如，经理人员可以选择能减低当期费用、提高当期收益的折旧方法来操纵利润指标。因此，企业的高层经理人员需要对每一个指标都进行认真的监督，从而从企业所有者利益出发来消除其下属的那些影响企业所有者利益的机会主义行为。

在对责任中心经理人员的业绩评价中遵循可控原则时，必须特别记住以下两点：第一，业绩评价指标（包括会计方法），不能机械地运用，要与其他指标相结合；否则，就有可能引发不负责任的行为，造成误导性的结果。第二，没有一个业绩评价和奖惩系统的运行能达到完美无缺，总会存在一些会通过损害股东的利益来提高经理人员效用的管理性决策。关键是该系统在考虑了所有的成本和收益后，应能达到次优的状态。平衡记分卡就是一种较好的用来协调分权经营与企业整体战略的工具。^[11]