浅议税收文化对税收遵从的影响

浅议税收文化对税收遵从的影响

■　贾曼莹

自2008年末以来，中央为了应对全球金融危机，连续出台了一系列保稳定、促增长、惠民生的经济政策，其核心是以结构性减税为主要内容的财税政策，而同时自2008年下半年以来，受金融危机影响全国税收出现了大幅度的下滑，要保证经济刺激政策有效实施，既要加强征管，也迫切需要提高广大纳税人的税收遵从度。以往对税收遵从的探讨多限于法律、经济层面，而对影响税收遵从的税收文化则涉及较少。本文试从税收文化角度浅议税收遵从，通过界定税收文化的概念，探讨税收文化滞后和税收文化冲击对税收遵从的影响。

一、对税收文化的认识

一直以来对税收文化存在着两种认识，一种认为一国特定的税收文化是与这个国家税收制度特别是执法活动联系在一起的全部正式与非正式制度的总和，它历史性地扎根于该国的文化，并与其相互影响从而产生依赖与联系。例如熊彼特（Schumpeter）在1929年所著的《所得税的经济学与社会学》一文中第一次使用“税收文化”这一概念时就强调税收文化具有演变的特点，并把“税收文化”理解为“艺术”，即文化产物的创造。另一种认识则把税收文化定义在纳税文化即纳税人自愿遵从税法的观念这一层面。国际货币基金组织常务董事迈克尔·坎得萨斯（Michael Camdessus）1997年曾指出，纳税文化的基础是纳税人自觉遵从且一贯透明的税收政策。以维托·坦兹（VitoTanzi）为首的国际货币基金组织经济学家对一国税收文化的理解是纳税人的某些“税收意识”。

也有学者倾向于综合这两种认识把税收文化引申为税收道德和税收修养，税收道德是与“缴纳税款的意愿”联系在一起的，是分别对依据利益原则向国家尽义务或依据纳税能力原则向广大公众或社区尽义务的一种认知；税收修养反映了纳税人对其行为的态度。

不论是哪一种，对税收文化的认识都是与税收遵从紧密相关的，而税收文化的缺失则可能造成税收遵从的下降。比格·纳瑞就定义了两种不同的税收文化缺失对税收遵从的影响，即税收文化冲击和税收文化滞后。税收文化冲击会出现在遭遇未知或外国税收文化时，例如一国的公民要到另一个国家（东道国）纳税，则可能遭遇税收文化冲击。针对冲击，这个人要么回到母国，要么适应理解东道国的税收文化。税收文化冲击可能导致纳税人不遵从税收行为的增加。税收文化滞后则多出现于经济社会转轨或变革过程中，即税收改革意味着一国的税收法律制度发生了根本性的变革，但于此同时，税收文化的其他部分如纳税人、税务人员等还没有适应这种变化，因此导致了税收文化滞后。

二、当前我国税收文化中影响税收遵从的因素

包括我国在内的大多数转轨国家、特别是前苏联和东欧国家都普遍存在严重的税收文化滞后现象，政府需要筹集资金提供公共物品，而纳税人并没有意识到所要承担纳税的义务。根据不久前中国经济景气监测中心对北京、上海、广州700余位居民进行的访问调查，有51.6%的受访居民承认只缴纳部分个人所得税或完全未缴纳个人所得税。这部分人中有36.9%的居民抱怨缴税过程烦琐，没有时间办理；26.9%的居民声言即便按章缴税也未必能享受到相应权利；21.2%的人直言税费有点高，不愿承担；13.8%的人表示不知道税是怎么回事；另有1.2%的人给出其他理由。而造成税收文化滞后的原因一般被归结为以下两大方面：

（一）文化及历史影响因素

回溯历史，中国人的税收观念、税收文化无不深受儒家思想文化的影响。儒家思想承认人民向统治者交纳赋税天经地义，但出于“仁政、爱人”的主张，又提出“敛从其薄”、“度于礼”、“使民以时”等观点，反对苛政。但在中国长达两千多年的封建社会，“普天之下，莫非王土，率师之滨，莫非王臣”，除了少数开明君主治理下的太平盛世外，大多数则是横征暴敛者众，轻徭薄赋者少，捐税主要由统治者按照个人意志供封建家族取用和挥霍。税收征收的随意性大，人们对税收的逆反心理强，极端的时候甚至揭竿而起，发展为暴力对抗。历史和传统文化的积淀，使相当一部分国人对税收有近乎先天的不合作态度，诚如诺斯所言，人们过去做出的选择决定了他们现在可能的选择。在缺乏伦理基础的税收环境中，自觉遵从纳税就不易成为公民自然而然的选择。另外，传统儒家文化主张道德教化，不尚法治，也是导致今天我国纳税意识薄弱的原因之一。

新中国成立以来，受前苏联的影响，与当时的计划经济体制相适应，按照“必要扣除”的理论，推行“非税论”、“无税论”思想，以“暗税”的形式取得财政收入，对个人基本上没有征税，国有工业企业创造的价值由财政集中支配，在“统收统支”的财政管理体制下，税收种类、涉税主体和税收作用的范围都十分有限。建国初期的多税种、多环节的复合税制一度变成单一税制，到1975年修改宪法时取消了“公民有纳税义务”的条款，无捐无税甚至被作为社会主义制度的优越性而广为宣传，人们的税收观念、纳税意识几近于无。直到改革开放后，经过1984年“利改税”、1992年确立市场经济体制、1994年新税制改革，税收才逐渐进入到人们的生活，税收的作用也日益增强，原来单一的工商税制逐渐发展成为税种较为齐备的复合税收体系，对税收的认识也由最初的“必要扣除”演变为“应尽义务”。

与改革开放前相比较，转轨时期公民个人与国家的关系发生了戏剧性的变化：在计划经济时代，国家既要给人民提供公共服务，还要对某些消费品（如食品和服装）进行大量的补贴。但在转轨过程中，国家无法以恰当的方式完成过去所负担所有责任，如医疗、最低生活保障等等，纳税人就不会觉得有道德责任要去履行国家和公民之间制度性契约所规定的任务。由于纳税人总认为自己所获得的政府公共服务少于他们所应得的，就会把为拖欠税款或者完全逃避纳税当成是天经地义。这就可能造成一种恶性循环，一方面不筹集到足够的财政收入来源，国家就无法提供足够的公共物品；而另一方面如果不提供足够的公共物品，政府就难以让广大纳税人尽可能自觉地缴纳税款。（比格·纳瑞，2003）。

（二）当前财政收入不规范的影响

自1978年改革开放以来，为调动各方面的积极性，政府推行“放权让利”政策，国民收入的分配显著向企业和个人倾斜，在国民收入这块大蛋糕中，政府税收所占的比重逐年下降，以至削弱了对宏观经济的调控能力（这个趋势一直持续到20世纪90年代中期才出现转机）。在“放权让利”的过程中，由于税收收入不能满足政府的日常之需，各级政府部门自立收费项目以填补收入缺口，各种非规范收入手段应运而生。与规范的、固定性的税收不同，收费灵活性、随意性较强，并且游离于预算管理之外，自收自支，自行支配，因此在本位利益的驱动下，政府各部门对收费情有独钟，发展到后来，在整个政府收入格局中各种形式的收费与税收几乎是平分秋色，有的地方甚至还要更多。一般来说，税收是政府收入的主要形式，世界大多数国家，税收占政府全部收入的90%以上。但在我国以2000年为例，当年税收收入12660亿元，占当年GDP的14%，这个负担水平并不算高，但若加上税收以外的其他政府收入（主要是预算外和制度外收入），根据有关学者的研究和推算，全部政府收入占GDP的比重则高达34.43%（高培勇，2002）。

税费不分、以费挤税，使百姓的负担加重，而且容易滋生腐败等丑恶现象，严重损害政府形象和税收的权威性。更进一步，对纳税人的纳税积极性产生潜在的消极影响，因为在老百姓眼里，税也好，费也罢，都是政府从他那里征收的直接减少其收益、增加其负担的部分。如果民间对不合理收费的抵触波及税收，就可能想方设法规避税收直至发展为偷税、抗税。由此看来，名目繁多的各种收费严重污染了本来就很脆弱的税收环境。

三、提升税收遵从的建议

（一）培植现代税收文化氛围，加强税收教育与宣传，促进忠诚性遵从

税收文化是文化在税收领域的反映和体现，中国税收文化深受传统儒家思想的影响，而儒家文化重视德治，反对苛政，主张“敛从其薄”、“使民以时”，这些思想使得现实中人们内心充满矛盾，既不能不上缴皇粮国税，又对赋税有逆反心理，两者最后何者居于上风，完全取决于纳税者对当时社会的认识以及统治者的课征力度等，可见根植于中国传统的税收文化是感性的，是道德导向的。与此形成鲜明对照的是，西方税收文化具有严密性和理性的特征，主要靠法律来约束和规范人们的纳税行为，在西方国家，不纳税就是违法的，要受社会的谴责和蔑视。因此，改变中国目前人们的税收法制观念薄弱、纳税自觉性不足的状况，需要构建和倡导具备理性特征的、以税收法制为核心的现代税收文化。根植于法制基础的现代税收文化，能够引导国民纳税自觉性的建立，营造良好的纳税环境，也是支持和保障税收征管强有力的社会基础和文化背景。

开展全方位、立体化、多层次、形式多样的税收宣传活动，对促进税收遵从是有积极意义的。税收宣传要增强其针对性、系统性和实效性，着眼于增强公民依法纳税的观念，着眼于优化税收法制环境，着眼于树立良好的税务形象，这就需要面向各级党政领导，面向广大纳税人，面向社会各界，坚持宣传对象的层次性，宣传内容的针对性，宣传形式的多样性。比如在大学、中小学以及其他各级、各类学校开展税收教育与宣传活动，举办税收辩论、演讲比赛，定期或不定期进行税收知识测验，奖励优胜者，使未来的纳税人确立正确的税收观念。在社会上分行业、分税种或者根据需要区分不同的纳税人群体，举办税收座谈会、培训班，宣传税收政策和服务措施，使纳税人掌握必要的税收知识，并且能够关心、理解和支持税收工作，依法纳税。

加强税收宣传，也有助于纠正错误或消极的税收观念，培养和提高公民的纳税意识。可以通过报纸、杂志、广播电视等各类媒体宣传税法，使纳税人及时掌握新出台或修订的税收法律、法规，同时要科学设计宣传内容、印制宣传资料，免费向社会发放。另外，现代税收文化是与税收法制相辅相成的，因此加强税收法制建设，强化和完善税收法律制度，以法律和行政的手段贯彻国家税收政策，实现依法治税，有助于消除国民中比较普遍的侥幸心理，强化依法纳税意识。

（二）为纳税人提供优质高效的服务，降低税收遵从成本

税务机关向纳税人所提供的纳税服务对税收遵从有着直接的影响。虽然高水平的服务并不必然导致纳税人遵从度的提高，但是高水平的遵从必然要求高质量的服务。完善的纳税服务对于税收遵从的正面影响不容忽视。如果把纳税服务加以量化，以“纳税服务比”指标来衡量纳税人对纳税服务的满意程度，即将纳税人感受到的各种服务所得与纳税人纳税牺牲的效用作比较。如果纳税人获得的各种服务所得大于纳税牺牲的效用，服务比就大于l，反之服务比就小于l，纳税服务比越高，纳税人就对纳税的认同感越强，税收遵从度也就越高。

提供优质纳税服务的意义在于：第一，优质高效的服务有助于增强纳税人对税收制度的信任，进而对税收遵从产生积极的影响。实践证明，如果向纳税人提供的服务不充分，会给纳税人遵从税法带来诸多不便，没有较为完善的纳税服务，面对复杂多变、程序繁琐的税制，纳税人可能难以及时准确地履行纳税义务。第二，优质的纳税服务有助于减轻纳税人的遵从负担。如果提供纳税服务的税务人员能够就纳税人的有关疑问做出准确的解释和说明，那么纳税人就不需要花费代价雇用税务代理，或者减少雇用税务代理的支出，而代理成本是税收遵从成本最重要的组成部分之一。另外，充足的纳税服务能够使纳税人在需要帮助的时候得到及时有效的信息，这也减轻了纳税人的遵从负担。第三，从国际和国内的情况看，纳税人主动申报所交纳的税款一般都占到税收收入的80%以上，因此为纳税人服务是促进纳税人自愿遵从的成本较低、效率较高的方式，也能适应经济活动日趋复杂化形式的需要。

（作者系省国税局党组成员、副局长）