完善环境信息披露的建议

企业进行环境会计信息披露，揭示环境资源的利用情况、环境污染的治理情况，是解决环境危机、保护环境和资源的必然要求。企业环境信息涉及很多方面，完全列举出企业应披露的环境信息是不现实的。

许多研究者都认为尽管目前统一、详细地规定企业必须披露哪些具体的环境信息尚有实际困难，但是他们基本都赞成有必要规定企业目前能够披露与应该披露的环境信息。他们从实用性角度出发，认为应该从环境信息与谁相关、对谁产生影响这个角度来总结和归纳环境信息的含义和内容。

笔者认为可采用李永臣（2005）的观点，把环境信息看成是对企业内部和外部利益关系人预期达成一定目标或实现特定利益产生影响的有关反映组织环境活动及其相关环境事项的信息。

环境会计信息披露的基本内容是环境会计信息披露目标的具体化。虽然环境会计信息使用的信息需求差异较大，但还是有共同关注和需要的信息。许多个人与组织都对环境信息包含的内容作出了概括。

一、国外研究者及机构建议披露的内容

美国环境经济联盟（CERES）所提供的环境报告书认为企业应披露的环境信息应包括：企业概况、环境政策、环境组织和环境管理，工作场所的健康与安全保障，产品管理，自然资源的使用，供应商，公众参与责任，废物排放，环保法规的遵守，环境领先与挑战。德国环境部已会同其他部门着手进行关于企业环境外部成本内部化的问题研究，并建议上市公司披露环境问题及其影响，经营者对环保的誓约、环保方针及环保目标、环保措施及应用，环境负债及支出，以及对环境报告的环境审计情况等环境信息；法国政府专门成立了“环境会计研究会”，主张企业重点披露环境成本与环境负债信息，欧盟也曾经在一份指令中谈到了上市公司披露环境信息的问题，认为上市公司应在年度报告中披露下列环境信息：环境政策、环境目标、为环境保护而采取的措施、近年的环境成果、环境费用与投资等内容。日本环境省委托日本公认会计士协会编写了适合日本企业情况的《环境会计指南手册》，该指南提出企业应当披露企业的环境保护费用、环保成果、环保措施等内容。英国著名会计学家格瑞（Gray，1993）认为，上市公司应当编制环境绩效报告，其需要披露的内容主要包括五部分：企业所采取的环境政策、相应的环境计划和结构框架、涉及的财务事项、发生的环境活动，以及可持续发展方面的管理。

二、国内学者建议披露的内容

耿建新等提出一个完整的上市公司环境会计信息披露的内容应该包括环境问题及影响、环境对策方案等，并进一步提出在财务报表及附注中应当重点披露环境支出和环境负债，并就与环境成本和负债相关的特定会计政策、环境支出和环境负债的确认及核算问题进行了具体的探讨。李连华（2004）认为，企业的基本环境信息包括：基本背景类、污染排放类、环境业绩类、环境财务类、信息质量类5类，特殊环境信息则是对基本环境信息的补充，向特殊使用者提供。张白玲（2006）认为，环境信息应分为宏观环境信息和微观环境信息，微观环境会计核算的内容可以分为两大方面：一是对企业所使用的自然资源的核算；二是对企业所造成的环境污染的治理成本与收益的核算。企业对自然资源使用的核算包括对自然资产的计价和资产折耗的计量。这一部分通常在一般的会计核算中已经包括，因此不需再另设程序。微观环境会计核算的重点是对企业所造成的环境治理情况的核算，包括对企业的环境成本和环境收益的核算。胥朝阳（2007）认为环境信息应包括企业在生产经营活动过程中，由于损害或改善环境对企业财务状况、经营成果及现金流量所造成的影响，企业履行环境受托责任的情况等。魏轶（2006）认为，环境信息主要是关于环境目标和环境管理体系、环境法规制度执行情况、环境业绩指标、经济生态效益以及环境治理和废弃物利用情况。李永臣（2005）则认为，上市公司应反映的环境信息主要有环保设施建设投资信息，经常性支出信息，非经常性、非正常性环保支出，可预见且可合理估计的未来环境支出、环境负债以及环保收益，并认为上述环境会计信息主要来源于环境信息系统。

国家环境保护总局在2003年9月颁布了《关于企业环境信息公开的公告》，在《公告》中明确了企业必须公开的环境信息包括企业环境保护方针、污染物排放总量、企业环境污染治理、环保守法、环境管理等，企业自愿公开的环境信息包括企业资源消耗、企业污染物排放强度、企业环境的关注程度、下一年度的环境保护目标、当年致力于社区环境改善的主要活动、获得的环境保护荣誉等。《公告》中没有具体涉及企业环境活动造成的财务影响。

三、笔者建议披露的内容

笔者认为，事实上这一部分内容尽管在目前形势下难以全面反映，但仍有部分内容是完全可以反映出来的，比如企业获得的销售废弃物收入、政府部门给予的环境治理补贴、企业发生的环保工程和设备投入、缴纳的环保费用和税金等，都是可以获得可靠数据并单独反映的。如同胥朝阳在《环境会计框架及涵义探析》中所说，只要信息使用者有了解某种环境信息的需要，会计上又有提供该环境信息的可能，环境会计就应该考虑尽可能地予以提供。事实上，即使是企业过去发生的损害或改善环境的行为，只要对现在或将来的财务状况、经营成果及现金流量产生影响，环境会计亦应披露，包括由环境问题所导致的资产价值变动、负债增减及现金流量，环境质量状况及环境法规的执行情况等。

根据企业披露环境会计信息的目的，结合蔡昌（2007）在《论环境会计》一文中的观点，企业披露的环境会计信息基本内容应包括：（1）企业环境活动的财务影响，就是指企业在报告期内的环境活动给企业的财务状况和经营成果带来的经营收益或亏损。具体包括企业开发和利用环境资源以及从环保中所得到的收益，主要有以下内容：一是企业利用“三废”生产的产品及对这些产品减免税收所取得的收益；二是环保业绩卓著的企业收到国家发放的奖金以及由此产生的社会信誉收益与股票价格上升收益；三是其他单位或个人交来的环境损害赔偿费或罚金收入；四是企业实施环保措施后带来的一系列社会效益或机会收益。（2）企业的环境绩效，在这里主要是指企业环境保护工作的效果，即企业在报告期内所采取的环境保护方针和政策，包括“三废”处理、控制、补救和减少自然资源耗费、美化社会环境的各项支出。具体包括以下内容：一是企业为减少和防治环境污染及恢复环境而产生的各种成本、费用，如环保投资、补救措施费用等；二是企业设置的环保机构所发生的各项费用和支出，如环保人员工资、环保行政与规划费用，环境研究、开发费用等；三是企业定期向国家交纳的排污费及环境保护税，以及可能发生的环境损害赔偿费或罚金支出。这两个方面将有利于企业把环境信息提供给各种会计信息使用者，帮助他们作出合理的决策。

一、国外环境信息披露的方式

笔者选取了国外上市公司样本共计18家，其中欧洲企业6家［含瑞士2家——ABB、雀巢（Nestle），法国2家——达能（Danone）、道达尔（Total），英国2家——英国航空（British Airways）、联合利华（Unilever）］，美国企业6家——宝洁（P＆G）、道化学（Dow chemical）、默克（Merck）、强生（Johnson）、通用汽车（GM）、金佰利（Kimberly－clark），日本企业6家——东芝（TOSHIBA）、丰田（TOYOTA）、富士通（FUJITSU）、日立（HITACHI）、三菱（MITSUBISHI）、松下（PANASONIC）。从上述各公司的官方网站以及相关资本市场的信息披露数据，其中欧洲公司资料年限为2004年1月1日至2006年12月31日；美国公司资料年限为2003年7月1日至2006年6月30日；日本公司资料年限为2003年4月1日至2006年3月31日。分析公司环境会计信息披露的具体形式，可以简单归纳如下：

1．在公司年度财务报告（annual report）中作为单独的一章进行披露。

2．以独立的环境报告形式进行披露，具体形式有：环境经营报告（sustainability report）、环境报告（environmental report）、环境数据手册（environmental data book）。

3．将环境会计信息作为一种社会责任与其他活动合并披露，具体形式有：环境与慈善报告（sustainability and philanthropy report）、社会与环境事业报告（social and environmental report）、企业社会责任报告（corporate social responsibility report）、全球贡献报告（contribution program）、企业公民活动报告（corporate citizenship activities）。

第一种方式在早期英国企业的环境信息披露中常有体现。英国20世纪90年代前期的企业环境信息披露主要是以公司年度报告的组成部分的方式披露的，但随着环境保护工作的需要和公众环保意识的不断增强，越来越多的企业选择了独立的环境报告。但美国财务会计准则委员会（FASB）和美国证券交易委员会（SEC）的主要观点还是倾向于在现有会计体系中解决环境信息披露问题，因此它们也主张把环境信息反映在企业年报中。第二种方式也是较为普遍的一种企业披露环境信息的方式，比如欧盟委员会条例第1836条表明了相关的环境政策和原则，号召企业自觉地建立和实施环保政策，鼓励企业编制独立的环境报告来反映企业的环境业绩。1992年，美国环境经济联盟（CERES）提出了企业环境原则，其中一项就是关于环境报告书的编制指南，要求所有加盟企业必须按照它的规定内容和格式编制独立的环境报告书。第三种方式是目前比较流行的一种方式，主要是由于社会责任会计理论和实践的进一步完善，许多学者和企业管理人员都将环境信息视为企业应当披露的社会责任信息的一部分，为此，把环境信息作为一种社会责任与其他活动合并披露到企业对外提供的社会责任报告中。

二、我国环境信息披露方式

（一）国内学者建议的环境信息披露方式

王辛平、韩军（1998）认为普通企业可在传统报表的基础上增列“环境资产”“应付环保费”“环境资本”和“环保基金”等科目核算有关内容，环境污染大的企业可专门设计环境会计资产负债表。

浙江省教育厅课题组（2001）认为以单独编制环境会计报告为宜；徐融、陈红认为可先要求试点单位建立企业财务会计核算账和环境会计账，条件成熟时再两账合一。

刘冬荣、胡蓉（2002）指出上市公司可以采取补充环境会计报告模式，即在会计报表内增加合适的项目，对环境会计信息进行披露。例如，在资产负债表中设置若干单独的项目，以反映企业的环境资产、环境负债等；在利润表中增设专门的项目，以反映环境支出、控制环境污染和保护生态环境所获得的收益，并在会计报表附注、财务情况说明书中增设有关环境会计信息。

李建发、肖华（2003）认为上市公司应当成为我国企业环境报告的主体。在目前我国环境会计具体准则空缺的情况下，上市公司应首先考虑采取独立的环境会计报告模式报告环境信息，待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，再采用补充环境会计报告模式。

丁红燕（2003）认为上市公司有必要编制一份独立的环境报告，作为三张主表的附表，一并对外披露。独立报告的形式可以分为两部分：一部分是财务信息，包括资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目；另一部分为非财务信息，这部分信息可能采用文字叙述、表格、图表等形式介绍企业的环境法规执行情况、环保政策、环保措施、环保质量情况等。

肖序（2003）建议编制独立的环境会计报表作为三张主表的附表，一并对外披露；许家林、蔡传里（2004）认为独立环境会计报告包括环境资产负债表、环境损益表、环境成本费用明细表、环境污染报告、环境绩效报告和企业年度环境保护计划等。

邵毅平、高峰（2007）认为在环境会计不成熟的现阶段，可选择侧重于以环境绩效信息披露为主的环境会计信息披露模式，一般可编制单独的或非独立的环境绩效报告。

郭一飞（2007）认为目前上市公司环境会计报告模式有补充报告模式和独立报告模式两种；但我国环境会计处于起步阶段，尚不能建立独立的财务报告体系；补充报告使企业的财务报表不仅能反映企业的财务信息，而且能充分披露会计信息，以此来满足社会各方的需要，是十分有益的。

张诚（2009）认为目前应该由中国证监会发布关于如何披露环境会计信息的细则，并在重污染行业的部分上市公司进行试点，待成熟后再要求所有企业执行。

李芬（2010）认为企业应该把环境会计信息作为企业承担的一项社会责任情况放在企业对外披露的社会责任报告中反映，在社会责任报告中反映时应该至少作为独立一个篇章来重点披露。

由此可见，在我国，研究者也提出了许多环境信息披露的方式，但基本上认为可以采用补充报告模式和独立报告模式。补充报告模式是指在现在的财务报表项目中增加有关的环境类等账户来反映环境信息，尽量在现有会计框架体系中来披露环境信息，这样可以尽量避免环境信息披露与现有会计理论和实务的矛盾、冲突。而独立报告模式则主张编制独立的环境会计报表或是独立的环境报告等，将环境信息作为一种独立于现有会计核算体系的单独信息反映出来，并认为这种方式改革得更为彻底，反映的环境信息更为具体。

（二）笔者建议的披露方式

笔者认为，目前环境会计的发展时间还比较短暂，虽取得了显著成效，但其理论和实务尚欠完善。尤其是我国会计改革尚处于初级阶段，又有自己特殊的国情，要在短期内大范围形成系统完整的绿色会计报表有一定难度。所以，可以采取先以补充报告模式编制补充式的资产负债表和利润表，以后再逐渐过渡到独立式的环境报表方式披露。这样反映环境会计信息比较现实可行。而环境报告确实能反映环境会计中大量的非财务信息，为此我们认为采取编制补充式的环境会计报表与环境报告相结合的方式能充分反映上市公司的环境会计信息。

1．补充式的环境会计报表与环境报告相结合的方式。

（1）补充式的资产负债表。我们可以在现行的资产负债表加入一些新的项目来专门反映环境会计信息。比如，可以在资产要素中原有的“固定资产”账户里增加“环境固定资产”“环境资产累计折耗”“环境固定资产净值”三个项目来反映企业的环保设施等的原值和累计磨损价值及净值；在原有的“在建工程”账户中增加“在建环境资产”对正在建设中的环保工程等进行反映；在“无形资产”账户中加入“环保专利技术”来反映企业所拥有的环保专利技术等情况；在“长期待摊费用”中加入“长期环保费用”或“排污权”来分别反映需要在一年以上摊销的环保费用和排污权价值；在“其他长期资产”中反映企业所拥有或控制的“土地资源”“矿产资源”“生物资源”等自然资源的合理估计价值和净值。

可以在负债要素中把环境负债分为环境流动负债和环境长期负债，而这两种负债分别加入原有的流动负债项目和长期负债项目中，比如在“短期借款”中加入“短期环保借款”，反映企业因环保支出的需要而借入的一年期的借款；在“应付工资”中添列“应付环保人员工资”，反映企业环保人员的工资情况；在“应交税金”中增加“应付环保税”，反映企业应交而未交的与环境保护有关的税金；在“其他应付款”账户中增设“应付环保费”账户，反映企业应交而未交的与环境保护有关的支出；在“预提费用”中增加“预提环保费用”账户，反映企业预提的排污费等。

在所有者权益要素中将“环境实收资本”“环境资本公积”“环境盈余公积”等项目一一加入到原有的“实收资本”“资本公积”“盈余公积”中，分别反映企业实际收到的与环境有关的投入资本、接受捐赠的环保设施价值、提取的环保基金等。

（2）补充式的利润表。在利润表中增加专门的项目，可以较好地揭示企业保护环境和控制污染的成效。比如，在原有的“主营业务税金及附加”项目中加入“环保税金”，专门反映企业缴纳的诸如河道管理费、水资源管理费、矿产资源管理费等与环境保护有关的税金。在“其他企业业务利润”项目中加入“环保收入－销售废弃物的环保收入”，这样可以把原来计入“其他业务利润”的企业销售废弃物得到的收入确认为企业获得的环保收入，让信息使用者快速了解企业的环境保护效益。在“管理费用”中加入“环保支出”项目，反映企业缴纳的排污费、支付的环保机构经费和环保人员工资等其他为环境保护而支付的良性支出。在“营业外收入”中加入“环保收入—政府补贴”项目，用来核算企业收到的政府部门给予的环保治理资金、三废治理资金等。在“营业外支出”项目中加入“环境损失”项目，用来核算企业因环境污染而支付的污染罚款、污染清理费、环境污染纠纷的败诉损失等恶性支出。

补充式的资产负债表和利润表所提供的环境会计信息虽然不是非常直接，都分散在报表的各个项目中，但信息使用者能较好地掌握与分析。而且对现行报表的改动较小，没有改变原有报表的框架结构，编制简单，在当前形势下比较现实可行。

（3）会计报表附注。会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容，而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。报表附注主要采用定性揭示并以文字表达为主，只有少量的采用定量揭示，必要时也可采取表格的形式。目前，在会计实务中报表附注的内容日益增多，其增长幅度大大超过报表的正文。在分析上市公司的年度报告时，我们发现许多上市公司都在报表附注项目中披露了环境信息。

我国企业会计制度中规定了年度报表附注应披露“不符合会计核算前提的说明”、“重要会计政策和会计估计的说明”等九项内容。我们认为上市公司应在报表附注中披露以下信息：①企业环境会计所采用的特定会计政策和具体目标，如环境资产的计价与摊销政策、环境利润的确认政策等；②企业用于环保方面的直接和间接投资；③治理环境污染或采取环保措施而获得的经济效益和社会效益；④企业采用的环境标准及其变化对数据的影响；⑤环境会计变更事项，包括环境会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变等；⑥与环境会计相关的其他重要信息等。

（4）环境报告。编制环境报告将有利于帮助信息使用者对企业的环境行为和环境工作有一个较为全面的认识。目前，上市公司虽然已经在招股说明书和年报的不同章节对企业的环境状况及环保措施作了不同程度的阐述，但这些信息分布在各个项目中，非常零散，可比性较差，信息使用者不易直接得出结论。而且招股说明书只是上市公司在上市前对外披露的报告，而企业的环境污染状况和采取的环保措施却是不断变化的，所以编制单独的环境报告并定期披露能更好地反映企业的环境绩效好坏。为此，我们认为编制专门的、单独的环境报告是十分必要的。

我们可以参考目前上市公司在招股说明书和年报中所披露的环境信息情况，进行一些内容上的补充，使之更符合上市公司信息使用者的要求。比如，我们将这种关于环境信息披露的设想列示于表8－1中。

表8－1　环境信息披露的设想

续表

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在表8－1中，我们参考了国外上市公司环境报告的披露模式及内容，也参考了我国上市公司在招股说明书和年报中披露的环境会计信息，并在此基础上增加了环保质量、环保交易活动、环保审计及相关的经济指标、环境检测指标等几项内容，主要是试图尽量详细、具体地将环境信息定量化，避免出现企业难以集中、专业的反映环境信息这样的现象。

国外上市公司的环境报告书在编制初期还是以文字这种定性化描述为主，而定性化描述容易被人为地操纵，很难衡量其正确性；所以在经过一段时间的摸索之后，国外企业的环境报告已经开始以列示一系列环境技术和货币指标的定量化表格为主。同时，我们也应注意到国外上市公司编制的环境报告往往以表格、图画、图形等多种方法来编制，中间还穿插一些政府环境管理机构和民间环保组织的评价及与他们的往来情况，对一些环保专业术语也详细地作出了解释和说明，整个环境报告可以说是图文并茂、生动形象。所以笔者建议，我国企业在努力使环境报告逐步成为一种正规、严谨的信息报告工具的过程中，除了以文字这种定性化描述的方式为主，也应多加入一些表格、图画、图形，增加环境报告的可读性、专业性。

2．独立的环境会计报表与环境报告相结合的方式。基于前文中提出的环境会计报告应披露的内容，我们认为采取编制独立的环境会计报表与环境报告相结合的方式能充分反映上市公司的环境会计信息。因为编制独立的环境资产负债表和环境利润表有利于比较系统、完整地反映环境会计信息，避免目前上市公司环境会计信息比较零散的缺陷；而环境报告能反映环境会计中大量的非财务信息，这样就使环境会计信息得到了较好的反映。

（1）独立式的环境资产负债表。独立式的环境资产负债表是企业为反映环境对财务状况的影响而单独编制的资产负债表。借鉴传统财务会计的做法，表8－2中左方为环境资产，右方为环境负债及环境权益，也遵循“资产＝负债＋所有者权益”这一理论依据。

表8－2　环境资产负债表

在表8－2这张环境资产负债表中，环境资产是参照传统会计的做法分为环保流动资产和环保非流动资产两部分。环保流动资产用来核算与企业环境治理相关的资金、存货、应收及预付款项；环保非流动资产包括企业所拥有或控制的自然资源以及与企业环境治理相关的固定资产、无形资产、长期待摊费用等。环境负债主要包括两部分：一是为进行环境保护而借入的银行借款，包括短期环保借款和长期环保借款；二是应付的环境支出，可按其内容分别开设“应付环保款”、“应付环保职工薪酬”、“应交环保费”、“应交环保税”进行反映。其中“应付环保款”用来核算企业因主动进行环境治理而发生的各项应付款；“应付环保职工薪酬”用来核算企业内部环保机构人员工资及其他薪酬；“应交环保税”、“应交环保费”分别用来核算与环境保护有关的各项应上交税务部门的税金或其他部门的费用。环境权益包括环境资本、环保基金和未分配利润。其中，环境资本是指企业接受的环保投资；环保基金是企业从净利润中提取一定比例的环保基金。

（2）独立式的环境利润表。设置单独的利润表，可以较好地让信息使用者了解企业的环境绩效，揭示企业保护环境和控制污染的成效。环境利润表按照“环境利润＝环境收入－环境费用”这一等式采取单步式结构计算利润。

表8－3　环境利润表

续表

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由于环保工作带来的社会效益等难以计量，故在表8－3这张环境利润表中的环境收入只通过环保交易收入、环保补贴贡献收入、环保节约收入三大项目来反映。其中环保交易收入是指企业在生产经营过程中的各项交易事项形成的与环境保护有关的收入，环保补贴贡献收入是指由于企业获得的政府给予的环保补贴或因取得环保成果而得到的社会奖金，环保节约收入则是企业在环境治理中取得的各项节约收入，这一部分收入虽然可能不容易直接计算，但仍然是属于企业在环境治理中获得的经济利益，理应计入环境收入。

环境费用则按其性质和作用分为环境处理费用、环境预防费用、环境管理费用、环境损失费用、环境其他费用等，环境处理费用是企业治理已经存在的环境影响而产生的支出；环境预防费用是企业为防止环境污染支付的预防性支出，一般而言，这类支出对环境治理的作用是间接的；环境管理费用则是企业为理应承担的环境保护责任产生的组织管理支出；环境损失费用是由于企业环境治理不力而导致的负面性的开支。

（3）会计报表附注。目前，在会计实务中报表附注的内容日益增多。会计报表附注是对会计报表的编制基础、编制依据、编制方法及主要项目等所作的补充解释。在分析上市公司的年度报告时，我们发现许多企业都在报表附注中披露了环境信息。我们认为企业主要应在报表附注中披露以下报表项目中不能反映的非财务信息：①企业环境会计所采用的具体目标和特定会计政策，如企业环境状况及环境目标完成情况简介、环境资产的计价与摊销政策，环境利润的确认政策等；②企业面临的环保风险，包括国家环保政策的可能变动、上市公司所处行业的环保情况及未来发展趋势分析等；③环境法规执行情况，可分为依据的环境法律、法规内容及标准以及执行的成绩和未能执行的原因等；④主要污染物排放量、消耗和污染的环境资源情况等；⑤企业本期或未来的环保投入情况；⑥治理环境污染或采取环保措施而获得的经济效益和社会效益；⑦环境事故造成的影响及处理情况；⑧企业内部环保制度、机构设置，环保技术研发、环保培训、环保活动等开展情况；⑨环境会计变更事项，包括环境会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变等。

同时，我们建议在会计报表附注中增加环境会计信息，可以考虑采用表格、文字、图形等多种方法设置相对独立的环境信息报告段落作专门的报告。在编制初期，为简便和易于操作，可以先以文字、图形等定性化描述的方式为主；经过一段时间的摸索之后，再附以大量的定量化表格，以保证环境信息披露的客观性和可信性；最后逐渐将报表附注中的环境会计信息，结合环境技术信息、环境状态信息等内容发展成独立于企业任何对内、对外报告的环境报告书，全面反映企业的环境活动事项及其财务影响。

不管是根据企业管理的相关理论还是借鉴国外先进企业的成功经验，我们均可以看出，我国上市公司环境会计信息披露的科学化和合理化需要学术界的理论研究、政府的宏观监管和上市公司的实践运作三个层面来整体运作。

一、完善学术界的环境会计信息披露研究

目前我国上市公司披露的环境会计信息还存在种种不足之处，这与我国环境会计研究工作起步较晚有较大的关系；因此，理论界应该加快环境会计理论与实务的研究工作，以规范上市公司披露的环境会计信息内容，从而为政府进行更为科学合理的宏观监管提供帮助。在现阶段，学术界研究环境会计信息披露理论应当注意以下几个方面的问题。

（一）大力推进环境会计理论研究

环境会计理论最早是在西方发达国家中发展起来的，欧、美、日等发达国家的会计组织、环保部门等机构对环境会计的研究成果，针对本国企业的实际情况加以应用，为我们提供了很好的理论参考。因此，我们要积极吸收各国的环境会计先进理论，加强与国际会计组织的联系，宣传、介绍国外环境会计的理论体系，讨论有争议的环境会计问题，以尽快了解环境会计理论前沿，与国际接轨。另外，环境会计是在会计学、环境学、环境经济学的理论基础上发展起来的一门边缘应用学科，因此我们必须要收集这些相关学科的前沿研究理论，加以综合利用，为环境会计的发展提供理论基础。同时，需要注重理论与实践的结合，把最新的理论研究成果运用到试点企业，对企业环境会计信息披露的实践进行研究。

（二）加强环境会计实务研究

环境会计的实务研究与理论研究应该是相辅相成的。只有理论研究，而没有实务研究就不能检测理论的正确性和科学性。面对我国日益严峻的环境资源形势，我们不能等环境会计理论完全成熟了再来实施环境会计实务，而是应当在总结实践经验的同时，开展理论研究。在国外，理论与实务研究基本上都是同时进行的，理论推动实践，来自实践的问题与经验又可以促进理论的完善与发展。比如为了较好地突出理论与实务的同步发展，我们可以考虑先确定重污染行业或重点资源保护行业，然后在部分重污染行业或重点资源保护行业的上市公司中进行环境会计的试点工作，将环境会计的前沿理论应用到上市公司信息披露的实践中，并在实践中不断发展，经过多次的完善至成熟后再向其他企业推广。另一方面，学术界要参考国外上市公司的一些已经比较成熟的做法，借鉴其实践经验，并在此基础上更好地进行环境会计实务研究。然后，再根据国外与国内的差距进行对比、协调，以建立适用不同行业、不同地区、不同规模企业的环境会计实务模式。

二、加强政府对环境会计信息披露的宏观监管

（一）建立环境会计法规体系

环境会计的法规体系可以分为三个层次：第一层次是环境会计工作的基本法，第二层次是环境会计法规，第三层次是环境会计规章制度。建立环境会计法规体系是为了规范企业的环境会计信息披露行为，明确上市公司的环境管理责任。

因为环境会计是会计工作的一个分支，所以建议环境会计工作的基本法确定为《中华人民共和国环境保护法》和《中华人民共和国会计法》，这是我们进行环境会计工作的基本依据。我们可以将环境会计核算和披露的内容反映到《会计法》，以法律形式确定环境会计的地位和作用，保证它的有效实施。我们必须以《环境保护法》为依据积极加强环境保护的立法工作，如颁布环境保护法律和相关法规、签署和加入国际环境条约、制定地方性的环境法规等。为环境会计工作的具体核算和披露寻找更多的法律依据。

环境会计法规以基本法为指导，是基本法中关于环境会计核算方面规定的具体化，它应该主要包括《环境会计制度》《环境会计准则》等。我国尚未制定环境会计准则和制度，而《环境会计制度》与《环境会计准则》可以对环境会计的基本理论与具体核算作一些比较详细的规定，是进行、考核、监督环境会计信息披露工作的重要依据。为此，我们首先是要尽快制定适应我国国情的环境会计基本准则；其次是要在环境会计的基本准则指导下，制定环境会计具体准则以明确环境会计的确认、计量、披露形式等基本事项，具体面对企业的各种环境会计问题；然后是设立环境会计工作制度，具体到企业环境会计工作的组织、开展、评价等具体事宜，使环境会计工作更有方法、更规范地推进。

环境会计规章制度是在环境会计法规的要求下制定的更为具体和更具有可操作性的实施细则。比如环境会计的税收会计制度、会计基础工作规范、行业会计制度以及一些相关的补充规定和实施办法等。制定环境会计的规章制度要尽可能对企业生产中影响环境的行为进行种种约束和规定，并明确环境会计信息披露方面的具体操作细则，而不是仅仅停留在对制度条文的原则式表述中。

（二）实施政府审计、社会审计和内部审计

开展环境审计是环境管理法制化的必然产物，环境审计应包括政府审计、社会审计和内部审计。

首先，应当充分发挥政府审计机关在环境审计中的作用。就我国的现实来看，环境审计工作的开展目前主要局限于国家审计机关对环保资金的专项审计上，审计内容单一、覆盖面过窄。要想改变这种状况，我国政府的审计机关应重视环境审计的开展，把环境审计工作作为对生产经营的重要督查工作来对待，把对企业的环境审计工作看成是提高整个社会环境资源水平的重要举措。并且，由于环境管理评价鉴定工作难度大，环境会计的发展还很不完善，因此政府审计机关在对企业进行环境审计时一定要坚持严格审查，并结合经济手段对企业造成的环境事故开展专项审计，对重点污染企业实施突击式审查、全面式审查。政府对企业的环境审计中也要尽量做到客观、公正，整个过程必须予以详细记录，作出权威性的评价，并且有案可查。

其次，应该在政府环境保护部门的配合下依照一系列环境保护的法律和法规，实施审计与监督。政府审计机关实施的环境审计应该侧重于宏观方面，即主要以合规性审计为主，比如检查企业的经济活动是否遵守了各项环境保护法规、评价企业的环境项目对社会公众的影响等。

再次，政府部门应当逐渐引导和鼓励构建以注册会计师审计为核心的环境会计信息披露监督体系。目前，我国的注册会计师基本上还没有参与到环境审计中，这与缺乏有关机构的指导和推动有一定的关系。而实际上，政府审计机关不可能完全承担环境审计工作。要真正做到有效监督，环境审计中肯定还需要发挥注册会计师的职业优势，况且发挥注册会计师的审计核心作用也是审计监督体系发展的国际化趋势。因此，政府组织应该引导和鼓励注册会计师成为对企业进行环境审计的主体。比如多对注册会计师进行环境会计及环保知识和法规的培训，引导企业向会计事务所咨询环境会计工作事项，鼓励注册会计师团体对环境会计的理论和实务进行研究，等等。

最后，应加强企业内部的环境审计工作。企业内部的环境审计工作应以企业的环保举措带来的经济效益和企业承担的环境损失为主要内容。从企业内部如何开展绿色经营的角度，正确地衡量企业的环境绩效。由于企业内部的审计工作独立性不强的现状，建议企业要设计一系列配套的内部控制制度，进行一些内部管理制度的改革来保障企业内部环境审计工作的开展。由于环境活动的复杂性，企业内部的环境审计工作也不能仅仅局限于内部审计工作人员来完成，而是应在企业的管理机构中成立一个内部环境审计工作小组，其成员不但有企业内的会计人员、审计人员，而且还有车间的统计人员、销售部门人员、采购部门人员、职工代表等。该工作小组应形成常规化的办事制度和管理方针，并形成较具体的环境审计报告，对企业的高级管理人员负责。

三、企业界应做好环境会计信息披露工作

（一）为环境会计核算做好准备

一方面，是要提高企业的环境管理水平。企业开展环境会计核算，必须首先加强环境管理。从管理的角度来看，环境会计核算是环境管理中不可或缺的子系统。企业环境管理中的许多具体工作，如环境政策与目标的确立、环境计划的制订与实施、环境绩效评价等，均会影响环境会计核算的真实性、有效性。环境会计理论在企业的发展需要以企业良好的环境管理工作水平作为基础和保障。为此，企业可以通过开展环境知识的宣传教育、设置内部环境管理部门和环境管理制度、进行环境经费预算等多项措施来加强环境管理。

另一方面，是要努力提高企业会计人员素质。从国外的经验看，环境会计实务的发展需要依靠企业的实践摸索，而企业进行环境会计工作，需要高素质会计人员统一认识、加强合作。企业首先是要加强会计人员的环保意识，使他们认识到环境保护的重要性，了解本企业的生产经营对环境的影响。还可以组织专业培训，对现有的会计人员进行环境、生态、工业、可持续发展等跨学科领域的综合培训，使他们较好地掌握环境会计知识，勇于创新和探索，自主地对环境会计理论与实务进行研究。另外，还应该提高内部审计人员的素质。内部审计人员对企业环境管理控制体制、环境会计日常核算工作以及环境会计分析和检查工作都十分了解，又可以深入到企业内部，结合企业的具体情况展开审计并形成结论，这对于提高企业的环境会计工作水平是大有好处的。

（二）对环境会计信息披露实务进行探索

成熟的理论只有与企业实务中成功的经验相结合，才能成为建立统一的环境会计信息披露模式的最可靠知识来源。只有在企业实践中应用得当的环境会计信息披露模式，才能够被归结到成熟的环境会计报告体系中去。在国外，有不少的企业，尤其是知名的上市公司、跨国公司由于具有较高水准的企业文化，较强的环保意识，为了树立企业绿色经营的良好形象会自愿并主动地开展关于环境会计信息披露的实践探索；因此国外企业的环境报告书的内容不断丰富和完善，为理论界的研究提供了很多好的分析样本。企业要对环境会计信息披露实务进行探索，首先就需要企业加强自身的企业文化建设和管理制度建设，增强社会责任感，主动自愿地披露环境会计信息，较详细准确地披露环境会计信息。其次，企业应当以多种形式、多种方法全面、有效地披露环境信息，充分借鉴国外上市公司的环境信息披露成果，形成企业自己的特色，为我国的环境会计制定适应不同行业、不同地区的规章制度作出贡献，也使企业在社会公众中树立良好形象。最后，企业要及时总结在环境会计信息披露探索中的实务经验。成熟的环境会计信息披露体系需要在大量的长时间的实践中才能形成，所以企业应重视环境会计信息披露内容和方式的实用性研究，尤其应该勇于开展环境会计信息披露的实践探索。