注册会计师审计过程工作步骤

一、 沟通的作用

被审计单位的治理层在财务报告编制过程中的监督责任和注册会计师在财务报表审计的职责方面存在着共同的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性，这也正是注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通的根本原因。

具体来讲，有效的双向沟通有助于以下几点:

(1) 注册会计师和治理层了解与审计相关的背景事项，并建立建设性的工作关系，在建立这种关系时，注册会计师需要保持独立性和客观性；

(2) 注册会计师向治理层获取与审计相关的信息，例如，治理层可以帮助注册会计师了解被审计单位及其环境，确定审计证据的适当来源，提供有关具体交易或事项的信息；

(3) 治理层履行其对财务报告编制过程的监督责任，从而降低财务报表的重大错报风险。

二、 沟通的目的

注册会计师应当针对与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。这是注册会计师与治理层沟通的总体要求。“明晰的沟通” 指沟通内容、 沟通目标、 沟通方式、 沟通结果均要清晰明了。

注册会计师与治理层沟通的主要目的如下:

(1) 针对审计范围和时间以及注册会计师、 治理层、 管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任取得相互了解；

(2) 及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项；

(3) 共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。

明确与治理层沟通的目的，有助于注册会计师全面理解与治理层进行沟通的必要性，意识到自己向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项的义务，以期与治理层就履行各自的职责达成共识，并共享信息。

三、 沟通的要求与对象

(一) 总体要求

1. 确定沟通对象的一般要求

1) 确定适当的沟通人员

注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟通事项的不同而不同。

不同的被审计单位，适当的沟通对象可能不同。即使是同一家被审计单位，由于组织形式的变化、 章程的修改或其他方面的变动，也可能使适当的沟通对象发生变动。

另外，由于沟通事项的不同，适当的沟通对象也会有所不同。尽管一般情况下适当的沟通对象可能是相对固定的，但是，针对一些特殊事项，注册会计师应当运用职业判断考虑是否应当与被审计单位治理结构中的其他适当对象进行沟通。例如，在上市公司审计中，有关注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象最好是被审计单位治理结构中有权决定聘任、 解聘注册会计师的组织或人员。再如，有关管理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。

2) 确定适当的沟通人员时应当利用的信息

在确定与哪些适当人员沟通特定事项时，注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。

通常，了解被审计单位的法律结构、 组织形式，查阅被审计单位的章程、 组织结构图，询问被审计单位的相关人员等，都有助于获取有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，能够帮助注册会计师清楚地识别出适当的沟通对象。

2. 需要商定沟通对象的特殊情形

一般而言，注册会计师通过上述了解，并运用职业判断，可以确定适当的沟通对象。通常，被审计单位也会指定其治理结构中相对固定的人员或组织 (如审计委员会) 负责与注册会计师进行沟通。如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。

(二) 与治理层的下设组织或个人沟通

通常，注册会计师没有必要 (实际上也不可能) 就全部沟通事项与治理层整体进行沟通。适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员，如董事会下设的审计委员会、 独立董事、 监事会或者被审计单位特别指定的组织和人员等。

四、 沟通的事项

(一) 注册会计师与财务报表审计相关的责任

1. 注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任

(1) 注册会计师负责对在治理层监督下管理层编制的财务报表形成和发表意见；

(2) 财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。

2. 具体的事项

注册会计师与财务报表审计相关的责任通常包含在审计业务约定书或记录审计业务约定条款的其他适当形式的书面协议中。向治理层提供审计业务约定书或其他适当形式的书面协议的副本，针对下列相关事项进行适当沟通:

(1) 注册会计师按照审计准则执行审计工作的责任，主要集中在对财务报表发表意见上。审计准则要求沟通的事项包括财务报表审计中发现的、 与治理层对财务报告过程的监督有关的重大事项。

(2) 审计准则并不要求注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项。

(3) 注册会计师依据法律法规的规定、 与被审计单位的协议或适用于该业务的其他规定，承担所需要沟通特定事项的责任 (如适用)。

(二) 计划的审计范围和时间安排

针对计划的审计范围和时间安排进行沟通，可以起到以下作用:

(1) 帮助治理层更好地了解注册会计师工作的结果，与注册会计师讨论风险问题和重要性的概念，以及识别可能需要注册会计师追加审计程序的领域；

(2) 帮助注册会计师更好地了解被审计单位及其环境。

在与治理层就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员参与管理被审计单位的情况下，注册会计师需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。例如，沟通具体审计程序的性质和时间安排，可能因这些程序易于被预见而降低其有效性。

(三) 审计中发现的重大问题

注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的下列重大问题:

1. 注册会计师对被审计单位会计实务 (包括会计政策、 会计估计和财务报表披露) 重大方面的质量的看法

在适当的情况下，注册会计师应当向治理层解释为何某项在适用的财务报告编制基础下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合被审计单位的具体情况。

财务报告编制基础通常允许被审计单位作出会计估计和有关会计政策和财务报表披露的判断。针对会计实务重大方面的质量进行开放性的、 建设性的沟通，可能包括评价重大会计实务的可接受性。

2. 审计工作中遇到的重大困难

审计工作中遇到的重大困难可能包括下列事项:

(1) 管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；

(2) 不合理地要求缩短完成审计工作的时间；

(3) 为获取充分、 适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；

(4) 无法获取预期的信息；

(5) 管理层对注册会计师施加的限制；

(6) 管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估时间。

在某些情况下，这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注册会计师发表保留意见。

3. 已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项

除此之外，还包括注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。

已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项可能包括以下几项:

(1) 影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略；

(2) 对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注；

(3) 管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、 审计准则应用、 审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。

(四) 值得关注的内部控制缺陷

在识别和评估重大错报风险时，审计准则要求注册会计师了解与审计相关的内部控制。在进行风险评估时，注册会计师了解内部控制的目的是设计适合具体情况的审计程序，而不是对内部控制的有效性发表意见。

无论在风险评估过程中，还是在审计工作的其他阶段，注册会计师都有可能识别出内部控制缺陷。

1. 内部控制缺陷和值得关注的内部控制缺陷

内部控制缺陷，是指在下列任一情况下内部控制存在的缺陷:

(1) 某项控制的设计、 执行或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报；

(2) 缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制。

值得关注的内部控制缺陷，是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。

注册会计师应当根据已执行的审计工作，确定是否识别出内部控制缺陷。如果识别出内部控制缺陷，注册会计师应当根据已执行的审计工作，确定该缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。

2. 向治理层和管理层通报内部控制缺陷

注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。

1) 注册会计师应当及时向相应层级的管理层通报的内部控制缺陷

(1) 已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向管理层通报；

(2) 在审计过程中识别出的、 其他方尚未向管理层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得管理层关注的内部控制其他缺陷。

2) 值得关注的内部控制缺陷的书面沟通文件

(1) 对缺陷的描述以及对其潜在影响的解释；

(2) 使治理层和管理层能够了解沟通背景。

3) 在向治理层和管理层提供信息时，注册会计师应当特别说明的事项

(1) 注册会计师执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见；

(2) 审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制，其目的是设计适合具体情况的审计程序，并非对内部控制的有效性发表意见 (如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，应当删除 “并非对内部控制的有效性发表意见” 的措辞)；

报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、 认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。

(五) 注册会计师的独立性

注册会计师需要遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括对独立性的要求。拟沟通的关系和其他事项以及防范措施因业务具体情况的不同而不同，但是通常包括以下两点:

(1) 对独立性的不利影响，包括因自身利益、 自我评价、 过度推介、 密切关系和外在压力产生的不利影响。

(2) 法律法规和职业规范规定的防范措施、 被审计单位采取的防范措施，以及会计师事务所内部自身的防范措施。

五、 沟通的过程

(一) 确立沟通过程

1. 基本要求

明确注册会计师的责任、 计划的审计范围和时间安排以及期望沟通的大致内容，有助于为有效的双向沟通确立基础。通常，讨论下列事项可能有助于实现有效的双向沟通。

(1) 沟通的目的。

如果目的明确，注册会计师和治理层就可以更好地针对相关问题和在沟通过程中期望采取的行动取得相互了解。

(2) 沟通拟采取的形式。

与治理层就沟通形式进行讨论，有利于合理确定拟采取的沟通形式，或及时对沟通形式进行必要的调整，同时也有利于得到治理层的理解和配合。

(3) 由审计项目组和治理层中的哪些人员就特定事项进行沟通。

这方面的讨论有利于双方合理确定参与沟通的人员，以及找到适当的沟通对象。

(4) 注册会计师对沟通的期望，包括将进行双向沟通以及治理层针对其认为与审计工作相关的事项与注册会计师沟通。

与审计工作相关的事项包括: 可能对审计程序的性质、 时间安排和范围产生重大影响的战略决策，对舞弊的怀疑或检查，对高级管理人员的诚信或胜任能力的疑虑。

(5) 对注册会计师沟通的事项采取措施和进行反馈的过程。

讨论该事项有利于让治理层知悉注册会计师如何对沟通事项作出反应。

(6) 对治理层沟通的事项采取措施和进行反馈的过程。

讨论该事项有利于让注册会计师知悉治理层如何对沟通事项作出反应。

沟通过程随着具体情况的不同而不同，这些具体情况包括被审计单位的规模和治理结构、 治理层如何开展工作，以及注册会计师对拟沟通事项的重要性的看法。难以建立有效的双向沟通，可能意味着注册会计师与治理层之间的沟通不足以实现审计目的。

2. 与管理层的沟通

许多事项可以在正常的审计过程中与管理层讨论，包括审计准则要求与治理层沟通的事项。这种讨论有助于确认管理层对被审计单位经营活动的执行以及对财务报表的编制承担的责任。

在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能针对这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。例如，针对管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的。除确认管理层的执行责任外，这些初步的讨论还可以澄清事实和问题，并使管理层有机会提供进一步的信息和解释。如果被审计单位设有内部审计，注册会计师可以在与治理层沟通前与内部审计人员讨论相关事项。

3. 与第三方的沟通

治理层可能希望向第三方 (如银行或特定监管机构) 提供与注册会计师书面沟通文件的副本。在某些情况下，向第三方披露书面沟通文件可能是违法或不适当的。在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面沟通文件中声明以下内容，告知第三方这些书面沟通文件不是为他们编制的，这可能是非常重要的。

(1) 书面沟通文件仅为治理层的使用而编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；

(2) 注册会计师对第三方不承担责任；

(3) 书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。

(二) 沟通的形式

有效的沟通可能包括结构化的陈述、 书面报告以及不太正式的沟通 (包括讨论)。对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，当然，书面沟通不必包括审计过程中的所有事项； 对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师也应当以书面形式与治理层沟通。注册会计师还应当以书面形式向治理层通报值得关注的内部控制缺陷。除上述事项外，对于其他事项，注册会计师可以采取口头或书面的方式沟通。书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书。

(三) 沟通的时间安排

注册会计师应当及时与治理层沟通。怎样才算及时并非一成不变的，适当的沟通时间安排因业务环境的不同而不同。相关的环境包括事项的重要程度和性质，以及期望治理层采取的行动。

(四) 沟通过程的充分性

注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。如果认为双向沟通不充分，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、 适当的审计证据的能力的影响，并采取适当的措施。