审计目标与审计过程

第一节　审计目标与审计过程

一、财务报表审计的总目标与具体目标

(一)审计目标的含义及其演变

审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的目的或最终结果。它包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标。审计目标是审计工作的出发点和落脚点，体现了审计的基本职能，是构成审计理论结构的基石。

注册会计师审计的发展主要经历了详细审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段，审计目标也随之有所变化。在详细审计阶段，审计目标是查错防弊;在资产负债表审计阶段，审计目标是对历史财务信息进行鉴证，查错防弊目标依然存在，但已退居第二位;在财务报表审计阶段，审计目标是验证财务报表的公允性，并向管理领域有所深入和发展。

(二)我国财务报表审计的总目标和具体审计目标

1.审计的总目标。根据《审计准则第1101号——财务报表审计目标和一般原则》的规定:财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表意见:(1)财务报表是否按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制;(2)财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

(1)评价财务报表的合法性的考虑。在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容:①选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度并适合被审计单位的具体情况;②管理层做出的会计估计是否合理;③财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性;④财务报表是否做出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

(2)评价财务报表的公允性的考虑。在评价财务报表是否做出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容:①经营管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致;②财务报表的列报、结构和内容是否合理;③财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

财务报表审计的目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。注册会计师作为独立的第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度，不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供保证。

注册会计师接受委托对财务报表进行审计，其总目标就是针对被审计单位财务报表的公允性和合法性发表意见，注册会计师首先必须取得管理层编制的财务报表，也就意味着，管理层对财务报表做出了认定。其次，注册会计师针对财务报表的每一个项目确定具体的审计目标，根据审计目标实施相应的审计程序，获取审计证据，得出审计结论。最后，注册会计师将各报表项目的审计结论汇总分析，形成对财务报表的整体审计意见，出具审计报告，在审计报告中清楚地表达财务报表是否合法、公允的意见。上述审计流程如图2-1所示。

图2-1　审计流程

2.财务报表审计的责任划分。在财务报表审计中，被审计单位管理层和注册会计师承担着不同的责任，两者不能相互混淆和替代。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。明确划分双方责任，不仅有助于双方认真履行各自的职责，为财务报表及其审计报告的使用者提供有用的经济决策信息，还有利于保护相关各方的正当利益。

(1)被审计单位管理层和治理层的责任。在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。其责任具体包括:①选择适用的会计准则和相关会计制度;②选择和运用恰当的会计政策;③根据企业的具体情况，做出合理的会计估计。

(2)注册会计师的责任。按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

3.审计具体目标。审计具体目标是总目标的具体化，受到总目标的制约。审计具体目标必须根据被审计单位管理层的认定和审计总目标来确定。认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对财务报表的认定是否恰当。

管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些是隐含表达的。例如，管理层在资产中列报存货及其金额，意味着做出了下列明确的认定:(1)记录的存货是存在的;(2)存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价和分摊调整已恰当记录。同时，管理层也做出了下列隐含的认定:①所有应当记录的存货均已记录;②记录的存货都由被审计单位拥有。

管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。当注册会计师了解了认定后，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。

(1)与各类交易和事项相关的认定与具体审计目标(见表2-1)

表2-1　与各类交易和事项相关的认定与具体审计目标

续表

说明:①发生和完整性强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易(低估);②准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的(如发出的商品是寄销商品)，则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，可是金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。

(2)与期末账户余额相关的认定和具体审计目标(见表2-2)

表2-2　与期末账户余额相关的认定和具体审计目标

续表

(3)与列报相关的认定和具体审计目标(见表2-3)

表2-3　与列报相关的认定和具体审计目标

说明:各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊等而产生错报，另外，还可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，即使注册会计师审计了各类交易和账户余额的认定，实现了各类交易和账户余额的具体审计目标，也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见的充分、适当的审计证据。因此，注册会计师还应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。

二、审计过程

确定审计目标后，注册会计师就可以搜集审计证据，而审计证据是在审计过程中搜集的，因此，审计目标的实现与审计过程密切相关。所谓审计过程是指审计工作从开始到结束的整个过程，具体包括下列基本步骤和内容:

1.接受业务委托。会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。在接受委托前，注册会计师应当初步了解审计业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征以及可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。接受业务委托阶段的主要工作包括:了解和评价审计对象的可审性、决策是否考虑接受委托、商定业务约定条款、签订审计业务约定书等。

2.计划审计工作。为了保证审计目标的实现，注册会计师必须在具体执行审计程序之前，制定审计计划，对审计工作进行科学、合理地计划与安排。计划不周不仅会导致盲目实施审计程序，无法获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。一般来说，计划审计工作主要包括:在本期审计业务开始时开展的初步业务活动;制定总体审计策略;制定具体审计计划等。计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计过程的始终。

3.实施风险评估程序。所谓风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。风险评估程序是必要程序，特别是了解被审计单位及其环境，为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要依据。了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态的收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括:了解被审计单位及其环境;识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险(即特别风险)以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。

4.实施控制测试和实质性程序。注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。进一步的审计程序包括控制测试和实质性程序。所谓控制测试指的是测试控制运行的有效性;实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。

由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，并且内部控制存在固有局限性，因此，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。

由此可见，风险评估程序和实质性程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序，而控制测试则不是。在财务报表审计业务中，注册会计师必须通过实施风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序，才能获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

5.完成审计工作和编制审计报告。在搜集到充分、适当的审计证据后，注册会计师就可以进行完成审计的有关工作，主要包括:编制审计差异调整表和试算平衡表;复核审计工作底稿和财务报表;与管理层和治理层沟通;评价所有审计证据，形成审计意见;编制审计报告等。