审计过程中控制测试

第二节　非预算控制

一、传统控制方法

传统控制方法是管理者凭借经验和智慧进行的，带有明显的直观性特征，与管理者的能力、素质和主动性密切相关。尽管随着控制方法与技术的发展，现代化的控制手段已经被普遍使用，但是在许多场合，传统的控制方法也还在被经常使用。

1.视察

视察是一种较为古老的、直接的控制方法，它是通过管理者自己到工作第一线，对受控系统的运作进行直接的观察了解，发现偏差并及时纠正。通过视察，管理者不仅可以掌握第一手材料，而且可以与下属进行面对面直接交流，从下属的建议中获得启发，也能激励下级。这种方法获得的信息真实、可靠，但对管理者个人的要求较高，一方面，管理者要对信息去伪存真，防止以偏概全；另一方面，要求管理者有丰富的管理经验和果断的决策能力。

2.报告

报告是向负责计划的主管人员全面地、系统地阐述计划的进展情况、存在的问题及原因，已经采取了哪些措施、收到了什么效果、预计可能出现的问题等情况进行汇报的一种形式，主管人员可借此获得必要信息作为纠偏的依据。控制报告应尽量做到简明扼要、突出重点。

3.统计资料

统计资料是充分反映受控系统运营情况的原始记录的综合汇总，它往往最为忠实地记录着组织存在和发展的情况，从中可发现组织运行的路线图，以便查验出偏差。统计数据常常以图表方式呈现，以便管理者能直观地看到一些趋势性的变动，以及各方面的关系状况。

二、现代控制方法

随着控制方法与技术的发展，新的方法和技术层出不穷，但在实践中最为常用的控制方式和方法有审计控制、财务分析、生产控制等方法。

1.审计控制

审计控制是根据审计原则通过价值形式对生产经营活动中的财务运行状况进行独立的审查和评价，是对组织系统运行实施控制、检查、考核的一种手段，又是为经济活动提供服务和保障的重要工作方法。根据审查主体和审计内容的不同，审计可以分为外部审计、内部审计和管理审计。

（1）外部审计。外部审计是由来自组织外部机构（如审计局）的审计人员对组织的财务报表及其反映的财务状况进行独立的评估，其目的是为了检查财务报表及其反映的财务状况与组织的实际情况是否相符，防止组织偷逃税款及个人腐败现象的发生。因此，审计人员需要抽查组织的基本财务记录，分析和检查其真实性和准确性，并分析这些记录是否符合公认的会计原则和记账程序。外部审计的作用是监督组织的财务往来、经营管理和有关的财务计划、报告是否符合国家的政策和法律，从而维护国家和人民的利益。

外部审计的优点是审计人员与组织不存在行政上的依附关系，不用看组织的主管人员的脸色行事，只需对国家、社会和法律负责，因而可以保证审计的独立性和公正性。外部审计也有一些缺点，包括：外来的审计人员不了解组织内部的实际情况，在审计中发现问题有一定难度；被审计方可能存在抵触情绪，不愿给予配合，这些会增加审计的难度。

（2）内部审计。内部审计是在财务审计的基础上发展起来的。它是由组织内部的审计人员对组织的会计、财务和其他业务活动所做的定期和独立的评估。也就是说，内部审计工作不仅兼有外部审计的内容和目的，而且还需要对组织发展的政策、资源的利用效率、组织工作程序与计划的遵循程度进行评估，并提出改进建议。

内部审计的作用主要表现在以下三个方面：第一，内部审计为组织提供了检查组织现有控制系统运行状况，以及该系统能否有效地保证实现既定目标和执行既定政策的手段。第二，根据对现有控制系统有效性的检查，内部审计人员可以对组织发展中出现的“疾病”进行诊断，并提供有关改进组织政策、工作程序和方法的对策建议，从而保证组织更有效地实现组织目标。第三，内部审计有利于推行分权化管理。这是因为，组织的控制系统越完善，控制手段越合理，越有利于分权化管理。内部审计不仅评估了组织财务记录是否健全、正确，而且为检查和改进现有控制系统的效能提供了一种重要手段，因此有利于促进分权管理的发展。

内部审计为经营控制提供了大量的有用信息，但在使用中也存在不少局限性，主要表现在：内部审计往往成本较高，因此不宜频繁地进行，一般每年进行一次或每两三年一次；内部审计对审计人员的业务技能要求较高，审计人员不仅要发现问题，还需要提出改进措施，并能够不让人反感，确实需要审计人员有过硬的技能；审计本身容易使组织成员，特别是主管人员产生抵触情绪，因而不愿给予配合，导致审计的困难和低效。

（3）管理审计。管理审计是内部审计的进一步发展。管理审计的对象和范围更广，它是一种对组织所有管理工作及其绩效进行全面系统评价和鉴定的方法。管理审计既可以由组织内部的有关专家或部门进行，也可以由组织外部的专家或部门来进行。但为了保证某些敏感领域得到客观的评价，组织通常聘请外部的专家来进行。

管理审计的方法是利用公开记录的信息，从反映组织管理绩效及影响因素的若干方面将组织与同类组织中好的典型进行比较，来判断组织经营与管理的健康程度。反映组织管理绩效及其影响因素的主要指标是：经济功能、组织结构、效益状况、研究开发能力、财务状况、生产效率、销售能力、主管的素质等。

管理审计试图通过对组织管理工作进行全面的检查和评估，以达到控制目的。但管理审计在实践中遇到了不少的障碍，许多人批评管理审计过多地评价组织过去的工作，而对未来的预测和指导不足，因而对组织的发展作用不大，以至于有的企业在获得极好的管理审计评价后不久就遇到了严重的财政困难。尽管如此，管理审计对组织管理绩效的全面评估还是有助于组织工作的改进和未来的发展，因而仍然值得肯定。

2.财务分析

除了审计控制方法外，管理者还可通过财务分析来对财务预算和财务状况变化进行控制，即通过将企业运行的实际绩效与预期的财务目标对比，从而了解企业的偿债能力和盈利能力等财务状况，发现问题，及时采取措施，达到控制企业运行的目的。财务比率分析的内容有很多方面，主要包括流动比率、速动比率、资产负债率、成本利润率和存货周转率等财务分析方法。

（1）流动比率。流动比率是企业的流动资产与流动负债之比。它可以用来衡量企业流动资产在短期债务到期以前可变为现金用于偿还流动负债的能力。一般来说，企业资产的流动性越大，偿债能力就越强；反之，偿债能力就弱。但流动比率过大也不好，那表明企业对资金未能有效运用。通常流动资产与流动负债的比率保持在2∶1为好。

（2）速动比率。又称“酸性测验比率”，是企业速动资产与流动负债的比率。速动资产包括货币资金、短期投资、应收票据、应收账款、其他应收款项等。而流动资产中存货、预付账款、待摊费用等则不应计入。速动比率的高低直接反映企业的短期偿债能力强弱，它是对流动比率的补充，并且比流动比率反映得更加直观可信。正常情况下，公司速动比率应保持在1∶1的水平。比例过高，说明公司流动资金过剩，生产能力出现问题；比例过低，说明公司本期债务过重，可能出现还款风险。

（3）负债比率。负债比率也称举债经营比率，是企业总负债与总资产之比。用以衡量企业利用债权人提供资金进行经营活动的能力。分析角度不同，对资产负债率的高低看法也不相同。债权人认为资产负债率越低越好，该比率越低，债权人越有保障，贷款风险越小；从股东的角度看，如果能够保证全部资本利润率大于借债利率，则希望该指标越大越好，否则反之；从经营者角度看，负债过高，企业难以继续筹资，负债过低，说明企业经营缺乏活力；因此从财务管理的角度，企业要在盈利与风险之间作出权衡，确定合理的资本结构。

（4）成本利润率。成本利润率是利润总额与成本费用总额的比率，用以反映企业成本费用与利润的关系，它表明企业每单位成本费用可创造多少利润。企业的成本利润率越高，说明企业可用较少的耗费创造较多的利润，经济效益就越好。

（5）存货周转率。也称存货的周转次数，是销货成本被平均存货所除而得到的比率。它是衡量和评价企业购入存货、投入生产、销售收回等各环节管理状况的综合性指标。一般来讲，存货周转速度越快，存货的占用水平越低，流动性越强，存货转换为现金或应收账款的速度越快。因此，提高存货周转率可以使资金得以有效利用，提高企业的变现能力。

3.生产控制

对于生产类组织的运作，是一个动态过程：企业首先获得原材料、零部件、劳动力等投入，经过企业系统的转换和运营，生产出有形的产品或无形的劳务。在此过程中，为了达到企业预定的目标，就必须对企业的经营管理活动进行控制。

（1）对供应商的控制。由于供应商为企业提供了所需的原材料和零部件，他们供货及时与否、质量的好坏、价值的高低，都对企业的最终产品产生重大影响，因此，对供应商的控制可以说是从企业运营的源头入手。目前，比较流行的做法是在全球范围内选择供应商，其原因是为了能够有保障地获得高质量、低价格的原材料。一般而言，企业在众多的供应商中一旦选定两三家供应商，就和他们建立长远的、稳定的战略联盟联系，并且帮助供应商提高原材料的质量、降低成本，以便和供应商实现互利，达到双赢。还有一种控制供货商的方法是持有供货商一部分或全部股份，或由本企业系统内部的某个子企业供货。这常常是跨国公司为了保证货源而采用的做法。

（2）库存控制。生产类企业在管理过程中，经常面临着对订购成本、保管成本和总成本的考虑。当企业在一定期间内总需求量或订购量一定时，若每次订购量越大，则所需订购的次数越少，但存货的积压会增加企业的保管费用；若每次订购量小，则所需订购的次数越多，从而订购成本增加。通过经济订购批量模型（见图15-1），可计算出订购量多大时，总成本为最小，即可得到订购成本与保管成本的最优组合。

图15-1　经济订购批量示意图

假定企业在一定期间内总需求量为D，每次订购所需的费用为O，库存物品单价为P，保管成本与全部库存物品价值之比为C，则最优订购批量EOQ（economic order quantity）为：

日本企业发明了一种称为准时制库存系统（just-in-time inventory systems，JIT）的控制系统，其目标是实现零库存。它的具体做法如下：企业收到供应商送来的装有原材料的集装箱，卸下其中的原材料准备用于生产装配，同时把箱中的“看板”（kanban，日语含义为卡片或标牌）交回给供应商；供应商接到“看板”后立即进行生产，并将新生产出来的原材料再送来。如果双方衔接得好，这时，上次的原材料刚好用完。准时制库存系统可以减少库存，降低成本，提高效益。但这种方法对供应商要求颇高，供应商必须准时、准点、足量、保质地提供原材料和零部件。

（3）质量控制。迄今为止，质量管理和控制已经历了三个阶段，即质量检验阶段、统计质量管理阶段和全面质量管理（total quality management，TQC）阶段。质量检验阶段大约发生在20世纪20—40年代，工作重点在产品生产出来之后的质量检查；统计质量管理阶段发生在20世纪40—50年代，管理人员主要采用统计方法作为工具对生产过程加强控制。从20世纪50年代开始的全面质量管理是以保证产品质量和工作质量为中心，企业全体员工参与的质量管理体系。

菲根堡姆于1961年在其《全面质量管理》一书中首先提出了全面质量管理的概念：“全面质量管理是为了能够在最经济的水平上，并考虑到充分满足用户要求的条件下进行市场研究、设计、生产和服务，把企业内各部门研制质量、维持质量和提高质量的活动构成一体的一种有效体系。”菲氏的这个定义强调了以下三个方面：其一，这里的“全面”一词是相对于统计质量控制中的“统计”而言。也就是说，要生产出满足顾客要求的产品，提供顾客满意的服务，单靠统计方法控制生产过程是很不够的，必须综合运用各种管理方法和手段，充分发挥组织中的每一个成员的作用，从而更全面地解决质量问题。其二，“全面”还相对于制造过程而言。产品质量有一个产生、形成和实现的过程，这一过程包括市场研究、研制、设计、制定标准、制定工艺、采购、配备设备与工装、加工制造、工序控制、检验、销售、售后服务等多个环节，它们相互制约、共同作用的结果决定了最终的质量水准。仅仅局限于只对制造过程实行控制是远远不够的。其三，质量应当是“最经济的水平”与“充分满足顾客要求”的完美统一，离开经济效益和质量成本去谈质量是没有实际意义的。全面质量管理代表了质量管理发展的最新阶段，起源于美国，后来在其他一些工业发达国家开始推行，并且在实践运用中各有所长。特别是日本，在20世纪60年代以后推行全面质量管理并取得了丰硕的成果，引起世界各国的瞩目。

【小资料】

分粥的故事

有7个人组成了一个小团体共同生活，其中每个人都是平凡而平等的，没有什么凶险祸害之心，但不免自私自利。他们想用非暴力的方式，通过制定制度来解决每天的吃饭问题：要分食一锅粥，但并没有称量用具和有刻度的容器。

大家试验了不同的方法，发挥了聪明才智，多次博弈形成了日益完善的制度。大体说来主要有以下几种：

方法一：拟定一个人负责分粥事宜。很快大家就发现，这个人为自己分的粥最多，于是又换了一个人，总是主持分粥的人碗里的粥最多最好。由此我们可以看到：权力导致腐败，绝对的权力绝对腐败。

方法二：大家轮流主持分粥，每人一天。这样等于承认了个人有为自己多分粥的权力，同时给予了每个人为自己多分的机会。虽然看起来平等了，但是每个人在一周中只有一天吃得饱而且有剩余，其余6天都饥饿难挨。于是我们又可得到结论：绝对权力导致了资源浪费。

方法三：大家选举一个信得过的人主持分粥。开始这品德尚属上乘的人还能基本公平，但不久他就开始为自己和溜须拍马的人多分。不能放任其堕落和风气败坏，还得寻找新思路。

方法四：选举一个分粥委员会和一个监督委员会，形成监督和制约。公平基本上做到了，可是由于监督委员会常提出多种议案，分粥委员会又据理力争，等分粥完毕时，粥早就凉了。

方法五：每个人轮流值日分粥，但是分粥的那个人要最后一个领粥。令人惊奇的是，在这个制度下，7只碗里的粥每次都是一样多，就像用科学仪器量过一样。每个主持分粥的人都认识到，如果7只碗里的粥不相同，他无疑将享有那份最少的。

启示：同样是7个人，不同的分配制度，不同的控制机制，就会有不同的风气。所以一个单位如果有不好的工作习气，一定是控制机制问题，一定是没有完全公平、公正、公开，没有严格的奖勤罚懒。如何制定这样一个控制机制，是每个领导需要考虑的问题。