注册会计师审计是民间审计吗

一、民间审计的起源与发展

民间审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。

（一）起源于16世纪的意大利

在16世纪，地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣，商业经营规模不断扩大。由于单个业主难以向企业投入巨额资金，为筹集所需的大量资金，合伙制企业应运而生。有的合伙人参与企业的经营管理，有的合伙人则不参与，所有权和经营权开始分离，在这种情况下，客观上需要独立的第三者对合伙企业进行监督、检查，从而产生了对民间审计的最初需求。

在民间审计实施的过程中，财产的所有者（委托人）、财产的经营管理者（被审计人）和审计者（独立的专职机构和人员）形成了最初的审计三方关系，具体内容如图1－1所示。

图1－1 审计三方关系图

注：A．委托经营管理；B．履行受托责任；C．委托审计；D．进行审计；E．配合审计；F．报告审计结果。

（二）形成于18世纪的英国

民间审计虽然起源于意大利，但它对后来审计事业的发展影响不大。在工业革命中取得成功的英国在创立和传播审计职业的过程中发挥了重要作用。18世纪，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高。企业的所有权与经营权进一步分离，企业主希望有外部的会计师来检查他们所雇用的管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是，英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查，检查结果也只向企业主报告。

这一时期的民间审计的主要特点是审计的法律地位得到了确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。

（三）发展于20世纪初的美国

从20世纪初开始，全球经济发展的重心逐步由欧洲转向美国，审计在美国也得到了大力发展。20世纪早期的美国的经济形势发生了很大变化。由于金融资本对产业资本更为广泛地渗透，企业同银行的利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是，在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计。之后，从1929—1933年，世界主要资本主义国家经历了历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失，这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业的盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。这时，审计的重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计转向以保护投资者为目的的利润表审计。

直到现阶段，随着世界经济的发展，现代审计主要是向银行、投资者等社会公众服务的，社会公众既关心企业的资产负债情况，又关心企业的盈利能力等情况，因此，现代审计是在风险导向审计模式下的财务报表审计。

二、我国审计的演进与发展

我国的民间审计是在20世纪初从国外演进过来的。中华民国时期，封建帝制被推翻，我国民间审计的发展进入了近代的改良时期。1912年，北洋政府设立审计处，并于两年后颁布了我国历史上第一部审计法典《审计法》。1918年9月，北洋政府颁布了我国第一部民间审计法规《会计师暂行章程》，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国第一位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所——“正则会计师事务所”也获准成立。此后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批会计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”（后改称“立信会计师事务所”）等。1930年，国民政府颁布了《会计师条例》，确立了会计师的法律地位。之后，上海、天津、广州等地也相继成立了多家会计师事务所。在组织方面，1925年在上海成立了“全国会计师公会”，1933年成立了“全国会计师协会”，至1947年，全国已拥有注册会计师2 619人，并建立了一批会计师事务所，主要集中在上海、天津、广州等沿海城市。当时，民间审计的业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳税、培训会计人才和提供其他会计咨询服务。但是，在半封建、半殖民地的旧中国，注册会计师职业未能得到很大的发展，民间审计也未能充分地发挥应有的作用。

新中国成立以后，根据当时的国情，国家没有设置独立的审计机构。直到20世纪80年代，为适应改革开放和经济建设的需要，我国全面开展了审计工作。

在民间审计方面，1980年恢复重建了注册会计师制度。1981年1月1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办民间审计业务的会计师事务所。1986年7月3日，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，同年10月1日起实施。1988年11月15日，财政部借鉴国际惯例成立了中国注册会计师协会，随后，各地方相继组建省级注册会计师协会。1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》），自1994年1月1日起实施。自1996年起至2006年，中国注册会计师协会已经发布、修订了48项执业准则及指南，注册会计师审计在我国得到了蓬勃发展。

在政府审计方面，我国把建立政府审计机构和实行审计监督载入我国1982年修改的《宪法》；1983年，成立了我国最高国家审计机关——审计署，并先后在地方设置各级审计机关；1985年，发布《国务院关于审计工作的暂行规定》；1988年，颁发了《中华人民共和国审计条例》；1994年，颁布了《中华人民共和国审计法》，并在2006年作了较大修订，至此，我国政府审计逐步走上了法制化、制度化、规范化的轨道。

在内部审计方面，为加强我国组织内部的经济监督和管理作用，我国于1964年在各组织内部建立审计职能部门，实行内部审计监督制度。1985年、1995年、2003年先后几次发布并修订了《审计署关于内部审计工作的规定》，中国内部审计协会依据《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》及相关法律法规，颁布了内部审计准则。截至目前，陆续颁布了《中国内部审计基本准则》、29项《内部审计具体准则》和5项《内部审计实务指南》，规范了我国的内部审计工作，内部审计在我国得到了迅速发展。

至此，我国已经形成了政府审计、民间审计和内部审计三位一体的审计监督体系，三者各自独立、各司其职，我国的审计工作进入了前所未有的振兴时期。

读一读

据考证，早在奴隶制度下的古罗马、古埃及和古希腊时代，就已建立了官厅审计机构，并设有监督官一职。法国在资产阶级大革命前就设立了审计厅。英国于1314年任命了第一任国库审计长。美国在1921年就公布了《预算及会计条例》，并依据该条例设立了美国联邦总会计（审计）署。

我国政府审计产生于西周初期，西周设立的“宰夫”、秦汉设立的“御史大夫”、隋唐设立的“比部”等都与审计职责有关。宋代设有审计司（院）并最早提出“审计”一词，元、明、清的封建政权中同样也设有监管审计部门。民国时期则先后设有审计处、审计院、审计部等政府审计部门；在新中国成立以后的较长时期内，我国一直没有设置独立的审计机构。党的十一届三中全会以后，1983年9月，我国政府审计的最高机关——审计署成立，并且县级以上各级人民政府均设立审计机关。

三、审计产生与发展历程的启示

从审计的起源和发展历程可以看出，审计的产生和发展有其历史必然性。从中可以得出以下几点启示：

（1）审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。特别是公司逐渐成为商品社会的重要经济组织后，由于所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的经营情况，因此，客观上需要有一个来自企业外部的持独立、客观、公正立场的第三者对企业财务报表的真实性和公允性做出判断，审计便应运而生。

（2）审计将随着商品经济的发展而不断发展。商品经济的发展，促使审计由初期的详细审计发展为资产负债表审计、利润表审计，进而发展到财务报表审计；审计目标也由最初的查错防弊发展到对财务报表发表审计意见。

（3）审计具有独立、客观、公正的特征。这种特征，一方面保证了审计具有鉴证职能；另一方面也使其在社会上享有较高的权威性。