注册会计师审计

第15章　注册会计师审计

［重要概念］

●审计　　　　　　　　　　　　　　●重要性

●民间审计　　　　　　　　　　　　●审计准则

●注册会计师　　　　　　　　　　　●分析程序

●审计证据　　　　　　　　　　　　●函证

［引　言］

随着经营权和所有权的分离，产生了所有者对经营者的监督需要，审计活动因此产生。股份公司已经成为现代企业的主要形式，经济活动和会计准则也日益复杂，审计活动已经成为现代经济生活中不可缺少的部分。本章主要从审计的产生和发展、审计人员和审计职业规范体系、审计目标、审计证据、常用审计程序、审计意见和报告六个方面对注册会计师审计进行简要介绍。

15．1　审计的产生与发展

15．1．1　审计的概念

1972年，美国会计学会在其颁布的《审计基本概念公告》中将审计定义为：是客观收集和评价与经济活动及事项有关的断言的证据，以确定其认定与既定标准的符合程度，并将其结果传递给利害关系者的系统过程。

审计是独立的专门机构和人员，根据授权或接受委托，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的会计资料和其他资料及其所反映的经济活动，进行审查并发表意见。

2006年，我国财政部颁布了《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计目标和一般原则》，该准则直接用审计目标来描述审计概念，“财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（一）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（二）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。”

15．1．2　审计的发展

审计的产生源于对财产安全的监督需要，因此最初的审计活动是伴随着私有财产的出现而出现的，有记载的最早的审计活动出现在古埃及。由于大量的社会财富集中在封建统治者手中，他们的审计需求最为强烈，因此此时的审计活动主要为政府审计，由于需求不足，它的发展十分缓慢。

在16世纪的威尼斯，由于地中海商贸业的发展，出现了最早的合伙制企业，这是民间资本的首次集中，由此也产生了民间资金的所有者对其资金安全的监督需要，民间审计应运而生。随着第一次、第二次工业革命的爆发，社会资本日趋集中，所有权和经营权的大规模分离为民间审计带来了无尽的需求，在这种背景下，民间审计进入了高速发展的阶段。

15．1．3　审计与会计

一直以来，人们对审计有一种误解，认为“审计”就是“审查会计”的简称，审计就是会计的重复，这种观点来源于人们对审计与会计的联系的认同，如工作对象均涉及会计资料；工作范围均涉及内部控制；均有监督职能；均可提高企业经济效益等。但是作为一门独立的学科，尽管有着千丝万缕的联系，审计与会计仍然有着本质的区别，这些区别见表15－1：

表15－1　审计与会计的区别

15．1．4　现代审计的三大分支

进入现代审计阶段，审计活动已经演化为以下三大分支：

1．民间审计

由独立的外部机构及人员接受所有者或政府部门的委托对一般经济组织的会计资料和其他资料及其所反映的经济活动进行审查并发表意见。民间审计最早在英国形成，经历了详细审计、资产负债表审计、会计报表审计三个发展阶段，是目前理论与实务的发展最成熟的一大分支。

2．政府审计

由国家审计机关对涉及社会公共资金，政府掌控资金的组织的经济活动进行的审查。

3．内部审计

由组织内部的专职审计机构及人员对组织内的经济活动的审查。

由上我们可以看出，政府审计、民间审计和内部审计只是在实施审计活动的主体有所差别，这种差别主要表现为审计活动实施者和被审计者之间的关系不同，这也导致了审计三大分支在方式、具体对象、目的、权责和独立性等方面存在着如表15－2所示的差异：

表15－2　审计三大分支的区别

在现代审计的三大分支中，尽管民间审计从正式形成至今还不足200年，但因其需求最为广泛，涉及最多数人的利益，民间审计从实践到理论的发展也是最为迅猛和完善的。可以说，时至今日，政府审计和内部审计的发展均步民间审计之后尘。也正因如此，本章以后的内容均围绕民间审计进行。

15．2　审计人员及审计职业规范体系

15．2．1　审计人员

从事审计活动的所有人员可以分为从业人员和执业人员两大类。从业人员是指在执业人员的领导下开展审计工作，接受执业人员的指导和安排，为执业人员服务，对执业人员负责的人员。从业人员没有任何证书限制。执业人员是指组织和领导审计活动，签发审计报告，对外承担审计责任的人员。执业人员根据所执行业务的具体种类，需要相应的证书。

1．执业证书

表明持有人具有组织领导一般审计项目和签发审计报告的资格和权力，以有效资格证书和两年以上的从业经验为获得条件。严格地讲，只有持有执业证书的人才能够称为注册会计师（简称CPA）。只有注册会计师才有权签发审计报告，并对审计行为和结果承担法律责任。

2．证券相关审计业务资格证书

表明持有人具有从事与有价证券（股票和债券）有关的审计业务的能力和资格。一般认为已经发行和准备发行有价证券的企业的所有审计业务均属于证券相关审计业务。以有效执业证书、通过证券业务资格综合考试和其他附加条件（道德水准、执业年限及质量、年龄、所在事务所资格等）为获得条件。

此外，还有受社会普遍关注的资格证书，只是换取执业证书的必备条件，本身不具备任何特定的审计行为权利。相关法律也没有禁止无资格证书的人以从业人员的身份从事审计活动。该证书以考试方式获得，目前的考试分为2个阶段。第一阶段共设有会计、审计、财务成本管理、公司战略与风险、经济法和税法六门考试科目。在连续的5年内通过上述考试，可获得专业合格证。第二阶段只设有综合一门考试科目，在第一阶段完成后的5年内通过，或获得全科合格证。

对于从事国家审计和内部审计的人员，目前我国尚无特别规定。目前也有注册内部审计师证书，但这个证书不是行业准入的资格认证，而是一种行业内的质优认证。

15．2．2　审计职业规范体系

2006年，我国颁布了新的注册会计师执业准则体系。该体系将所有准则划分为三大类：鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。这是一个开放的体系，其内容会随着审计业务的增加而增加，同时随着经济环境的变化，审计技术方法的创新，原有准则也可能被修订甚至被新的准则所替代。

1．鉴证业务准则

到目前为止共发布了45个鉴证业务准则，细分为四小类：鉴证业务基本准则（1个），审计准则（41个），审阅准则（1个）和其他鉴证业务准则（2个）。

2．相关服务准则

到目前为止共发布2个鉴证业务准则，分别是《历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》和《预测性财务信息的审核》。

3．会计师事务所质量控制准则

到目前为止只发布1个会计师事务所质量控制准则，即《业务质量控制》。

除上述注册会计师执业准则体系外，我国的审计职业规范还包括1997年颁布实施的《中国注册会计师职业道德基本准则》和2002年颁布实施的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。《中国注册会计师职业道德基本准则》共有7章32条，从一般原则、专业胜任能力、对客户的责任、对同行的责任和其他责任这五个方面对注册会计师的职业道德内容作出了相应的原则性规定。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》共有9章51条，以《基本准则》为基础和出发点，重点对独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、不相容业务、后续审计、广告、业务招揽与宣传等内容做了具体规定。

15．3　审计目标

15．3．1　审计总目标

审计目标是指审计人员通过独立审计应达到的目的和要求在理论研究中，通常将审计目标划分为总目标。一般目标和项目目标三个层次。审计总目标的确定受到社会环境的影响。在审计发展的历史上，审计目标经历了以查错防弊为主（产生—20世纪30年代）、以验证报表的真实公允性为主（20世纪30年代—20世纪60年代）和查错防弊和验证报表的真实公允性并重（20世纪60年代至今）三个阶段。审计目标的未来发展趋势是增加“揭露公司管理层舞弊”。

根据《中国注册会计师审计准则第1101号—财务报表审计的目标和一般原则》的规定：财务报表审计的总目标是注册会计师对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表意见。其中：

1．合法性

会计报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。

2．公允性

会计报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

15．3．2　会计报表认定

认定是指被审计单位管理当局就会计报表所作的断言或声明，反映了被审计单位管理当局对经济业务处理的基本原则。认定通常分为五大类：

1．存在或发生

是指资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产负债表日是否存在，利润表所列的各项收入和费用在会计期间是否确实发生。本项认定一般与高估错误有关。

2．完整性

是指在会计报表中应该列示的所有交易和事项是否都列入了。本项认定一般与低估错误有关。

3．权利和义务

是指在某一特定日期，各项资产是否确属公司权利，各项负债是否确属公司的义务，也涉及资产使用权（主要为融资租赁固定资产）和非法律义务（或有事项）负债问题及资产权属是否受到限制。

4．估价和分摊

是指各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素是否按适当的金额列入会计报表中，包括三方面内容：总值估价、净值估价、计算精确性；还涉及管理当局会计估计的合理性。

5．表达与披露

是指会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、说明和披露。

上述五项认定中，“权利和义务”认定只涉及资产负债表，其余认定涉及所有报表。

在审计实践中，会计报表认定通常用于推导得出审计一般目标。

15．3．3　审计一般目标

审计一般目标是指适用于会计报表所有项目审计的目标，通常根据管理当局的认定推论得出。审计一般目标是对审计总目标的分解，一般目标对具体审计程序的选择具有指导作用。

1．总体合理性：若总体评价不满意，则必须关注以下目标。

2．真实性：金额是否真实可信。

3．所有权：资产和负债是否确归企业所有。

4．完整性：全部交易和事项是否已登记入账，并列示于会计报表之中。

5．估价：所列金额是否经过正确计价。

6．截止：交易是否计入恰当的期间。

7．机械准确性：数字的计算和汇总是否正确。

8．分类：报表项目是否按会计准则规定恰当分类。

9．披露：报表及附注是否恰当披露企业信息。

15．4　审计证据

审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见而使用的所有信息。恰当使用审计证据，有利于提高审计质量。

15．4．1　审计证据的种类

按照证据的外形特征，审计证据可以分为：

1．实物证据

通过清点有形资产、观察方法获取，与真实性、完整性的目标有关，与其他目标无直接联系。因其只能证明存在，不能仅仅使用实物证据来形成审计结论。

2．书面证据

通过检查、验算、函证、分析程序方法获取，由注册会计师直接编制的书面证据可靠性最高；被审计单位外其他机构或人员编制，直接提交给注册会计师的，可靠性次之；被审计单位外其他单位和人员编制，由被审计单位转交给注册会计师的，可靠性再次之。由于记载内容广泛，书面证据可以支持所有审计一般目标，是注册会计师审计的基本证据形式。

3．口头证据

通过询问方法获取。因无法证实口头证据的提供者，因而也无法通过责任追究来约束提供虚假证据的行为，口头证据的可信度极低，一般不能以口头证据直接形成审计结论。

4．环境证据

是指对被审计单位产生影响的环境事实，也即影响因素。这些因素影响的是会计报表整体，而不是报表中的个别项目或交易中的个别事项。因此，环境证据在审计实践中仅用来支持总体合理性目标。通过观察、分析程序方法获取，不能直接形成审计结论。

15．4．2　审计证据的特征

充分和适当是审计证据的两大特性。

1．充分性

是指审计证据的数量应足以证明（支持）审计人员的审计意见。充分性也称为审计证据的数量要求。所搜集证据是否充分，这是注册会计师的专业判断。判断审计证据是否充分应当考虑以下因素：审计风险；具体项目的重要性；注册会计师及助理人员的审计经验；审计过程中是否发现错误和舞弊；审计证据的类型与获取途径。

2．适当性

适当性是审计证据的质量要求。适当性又包含相关性和可靠性两个方面。相关性是指注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证实被审计单位所认定的事项，也即：审计证据和所证明事项应存在逻辑上的因果关系。可靠性是指审计证据能如实反映客观事实，也即真实性。可靠性受到来源、及时性和客观性的影响，一般依据以下原则判断：书面证据强于口头证据；外部证据强于内部证据；由较好内部控制产生的内部证据强于由较差内部控制产生的内部证据；亲历证据强于其他证据；相互一致的证据强于相互矛盾的证据；客观证据强于主观证据；及时证据强于历史证据。

基于成本效益原则，注册会计师通常会以低成本收集较多数量的证据，取代以高成本收集高质量的证据。这就是充分性和适当性的相互替代，在一定范围内，这种替代是允许的。

注册会计师未能取得充分且适当的审计证据时，不能发表无保留意见。

15．5　常用审计程序

注册会计师在审计过程中可以采用检查、清点有形资产、观察、重新执行、询问、函证、验算和分析程序等审计程序。

15．5．1　检查

检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件的进行的审阅和核对。

对书面文件的审阅包括合法性审阅和真实性审阅。所谓合法性是指书面文件的制作过程和内容合法，主要判断标准就是书面文件的构成要素是否齐全。不同的书面文件，不同的内部控制制度，都会导致不同的构成要素。所谓真实性是指书面文件的构成要素是否真实，有无伪造、变造和涂改。对于变造和涂改，可以通过痕迹加以判断，对于伪造则需要与真实的构成要素的比较来识别。

对书面文件的核对是指将不同来源、不同形式的书面文件放到一起进行内容上的比较，看其是否一致。在不考虑串通的情况下，相互一致的书面文件可以互为证据，证明自身的真实。考虑到串通的可能性，注册会计师通常会进行大范围（包括数量和来源）的比较核对，以提升相互一致的书面文件的可靠性。

15．5．2　清点有形资产

清点有形资产是注册会计师对被审计单位各种材料、商品、现金、有价证券等拥有实物形态的资产进行实际数量的清点。

按其实施方式，可以分为监督盘点和直接盘点。监督盘点是指实际的数量清点工作由被审计单位的仓储人员进行，注册会计师仅仅从旁监督。对现金，对价值大且体积小的实物资产，应采取直接盘点，其余大多采用监督盘点。为确保监督盘点的质量，在监督盘点完成后，注册会计师通常会再次抽取部分已经过监督盘点的实物资产进行直接盘点，这称为复盘抽点。

按其是否事先通知被审计单位，可以分为通知盘点和突击盘点。在存货和机器设备的盘点中，因需要被审计单位的配合，只能采取通知盘点。对于现金，注册会计师均选择突击盘点。

在盘点过程中，注册会计师还应当充分关注实物资产的外观，以为实物资产的估价问题收集审计证据。

15．5．3　观察和重新执行

观察是指注册会计师实地察看被审计单位的经营场所，实物生产过程和有关业务活动及其内部控制的执行情况等。重新执行则是指注册会计师重新执行（启动）被审计单位的相关内部控制程序，以证实相关内部控制的实际运行情况和效果。前者是行为的旁观者，后者是行为的参与者。这两类程序通常用于内部控制测试与评价。它们的缺陷也比较一致。

观察和重新执行程序的最大问题在于相关性问题。评价内部控制的目的是判断所审计报表的生成环境，进而判断报表的整体质量区间。因此需要评价的内部控制是过去的内部控制，是所审计报表涵盖期间的内部控制，但观察和重新执行所获得的证据只能证明观察和重新执行当时的内部控制运行状况，相关性严重不足。除了相关性，真实性也是值得讨论的。无论观察者身份是否暴露，“作秀”情况仍然普遍存在。

为尽量避免上述问题，注册会计师通常采用反复观察，隐蔽身份等方法。但由于注册会计师的进驻本身就是一个强烈的信号，加之进驻时间有限，上述方法收效甚微。

15．5．4　询问

询问是指注册会计师就审计中涉及的有关问题口头询问企业有关人员，并获得口头回答。获得口头证据，可靠性较低。注册会计师在进行询问时，并不十分关心被询问者的回答内容，而是更关注被询问者的情绪及肢体反应，由此印证所询问问题的重要程度和存在错弊的可能性。就发现审计线索而言，询问是最高效的一种审计程序。因此虽然所获得的口头证据极不可靠，但询问程序仍被广泛使用。

对于重要的询问结果，注册会计师会形成笔录，并请回答人签字认可，也即将口头证据转为书面证据。

15．5．5　函证

函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法。由于回函来自独立的第三方，而我们通常又认定第三方不会配合被审计单位进行会计舞弊，也即该程序获得的证据可靠性很高，所以该方法得到了注册会计师的最大程度的认同。

为进一步加强函证回函的可信度，通常要求被函证单位将回函直接寄达注册会计师本人，而不由被审计单位收取再转交。

使用该方法时，应充分考虑外部人配合舞弊的可能性。

根据相关准则，银行的存贷款是法定函证事项，其余则由注册会计师自行决定。

账户余额和发生额均属应函证内容。

15．5．6　验算

验算是指注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的另行计算。这一程序仅仅支持计算准确性目标。

执行验算程序时应选取被审计单位的原始数据，利用被审计单位的计算公式（算法），重新进行计算。至于计算公式是否合理正确，参与计算的数据是否真实可靠，这些都不是验算程序要解决的问题，也即验算程序只检验等号是否成立。

验算程序在面对手工完成的会计信息时，是十分必要的。因为会计信息的数据加工量非常大，而人工出错的概率也是较大的。但目前的情况是会计信息系统非常普及，几乎所有的计算过程均由计算机完成，而计算机的偶尔错误几乎是不发生的，会发生的一定是批量错误，由系统的某一设置错误引发。所以验算程序的实施也相应地从直接的检验数据转为对会计信息系统的某一设置的检验，主要方法是将虚拟数据输入计算机系统，查看其相应变化，以确定相关计算设置是否正确。

15．5．7　分析程序

分析程序是指分析企业重要的比率或趋势，寻找异常波动或脱离预期的重大差异，以发现潜在的错漏报。通过分析程序，可以确定怀疑对象，缩小查验范围，从而提高审计效率，因此在审计实践中广泛采用。但分析结果的准确性有赖于注册会计师的能力和经验，分析过程也较为复杂，一旦失败，对审计质量的影响也十分显著。

分析程序通常包括以下步骤，确定分析对象，选择分析方法及数据，建立标准值，计算被审计单位的报告值，将标准值和报告值进行比较，运用专业判断确定是否存在重大差异。

分析程序只是找出重大差异或异常波动。这些重大差异或异常波动并非一定就是错弊，另一种可能原因就是所建立的标准值出现了偏差。因此，注册会计师很少直接使用分析程序的结果来形成审计意见。通行的做法是将分析程序筛选到的重大差异列为怀疑对象，再实施其他的审计程序，以期获得真凭实据。

在审计计划和报告阶段，分析程序是法定程序。在审计实施阶段，分析程序是注册会计师的可选择程序。

需要强调的是，对于同一审计事项，注册会计师可以选择某一个审计程序或某几个审计程序同时进行审验。

15．6　审计意见与审计报告

15．6．1　审计报告

审计报告是审计意见的书面载体，可分为公开发表和非公开发表两类，注册会计师审计的审计报告是必须公开发表的，有一套完整的规范格式。其构成要素如下：

1．标题：审计报告。

2．收件人：委托人，应载明收件人全称。

3．引言段：已审会计报表的名称、日期和涵盖的期间，在表述上应指明每张财务报表的名称，并提及财务报表附注。

4．管理层对财务报表的责任段：在本段内应当说明，按照适用会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任。还应具体说明这种责任包括：设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制；选择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。

5．注册会计师的责任段：包含三部分内容：审计依据，即审计准则；实施的审计工作；审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。

6．说明段：说明出具保留、否定或无法表示意见的理由。在具体表述中应说明资产和净利润的错报数。无保留意见无需说明理由，没有本段。

7．意见段：说明注册会计师出具的具体意见类型。

8．强调段：此段不是审计报告的必备要素，由注册会计师自行决定。使用强调段时应注意，无论强调或解释事项为何，此事项都不应影响注册会计师发表的审计意见。注册会计师通常只在无保留意见的审计报告中添加强调段。

9．注册会计师的签名和盖章：两名注册会计师。

10．事务所名称、地址及盖章。

11．审计报告日期。

15．6．2　审计意见类型

在执行审计程序、获取审计证据的基础上，审计人员必须对所审计的会计报表质量给出明确的评价，评价意见可以是：

1．无保留意见

是指注册会计师对被审计单位无保留地表示满意，意味着注册会计师认为会计报表的反映是公允的，能满足非特定多数的利害关系人的共同需要。发表无保留意见，被审计报表应同时符合以下条件：审计范围未受到重要限制；不存在应调整未调整、应披露未披露的重要事项。

在审计报告中，无保留意见通常这样表述：“我们认为，上述会计报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允地反映了ABC公司对×年12月31日的财务状况以及该年度的经营成果和现金流量”。

2．保留意见

指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见，保留事项通常包括：存在应调整但未调整的重要事项，但还不至于出具否定意见；受到局部的重要限制，但还不至于出具无法表示意见。

当出具保留意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明发表保留意见的所有原因，并尽可能说明保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。

在审计报告中，保留意见通常这样表述：“我们认为，除前段所述事项的重大影响，上述会计报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在其他重大方面公允反映ABC公司×年12月31日的财务状况及该年度的经营成果和现金流量”。

3．否定意见

与无保留意见相反，经过审计后，如果认为会计报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见的审计报告。

当出具否定意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明发表否定意见的原因，并尽可能说明否定事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。

在审计报告中，否定意见通常这样表述：“我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司×年12月31日的财务状况及该年度的经营成果和现金流量”。

4．无法表示意见

当审计范围受到严重限制时，注册会计师发表无法表示意见。无法表示意见不同于拒绝接受委托、也不是不愿发表意见，而是因为受到一些因素的影响，致使审计人员不能获取充分适当的审计证据，当然也就不能形成任何科学的评价，所以不予评价。

发表无法表示意见时，注册会计师应删除审计报告中的注册会计师责任段，在说明段说明审计活动受到何种限制。

在审计报告中，无法表示意见通常这样表述：“由于审计范围受到限制产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见”。

除上述四种审计意见外，有时审计人员会发表带有强调事项的无保留审计意见。强调事项包括：①存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；②存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项。运用强调段来强调某些事项时应注意如下两点：①所强调事项不影响所发表的审计意见；②所强调事项已经在会计报表中恰当处理、清楚表达。在审计报告中，强调段放在意见段之后。

【本章小结】

审计是独立的专门机构和人员，根据授权或接受委托，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的会计资料和其他资料及其所反映的经济活动，进行审查并发表意见。按其实施主体的不同，审计可以分为政府审计、民间审计和内部审计。审计和会计在工作对象上有所重合，但审计的实质是判断会计所提供信息的质量，而会计的实质是提供信息，反映企业状况。

在审计人员方面，我国对执业人员实行资格认证制度，共划分了两级资格证书。资格认证以通过相应考试为必要条件，以工作经历和以往工作质量等为决定因素。在审计行为方面，我国主要通过注册会计师执业准则来规范注册会计师行为。准则按注册会计师的业务分别制定。

根据相关准则，我国财务报表审计的总目标是判定会计报表的合法性和公允性。在实际审计活动中，总目标又被分解为总体合理性：真实性、所有权、完整性、估价、截止、机械准确性、分类、披露等具体目标。

审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见而使用的所有信息。审计证据按其外形，可以分为口头证据、实物证据、书面证据和环境证据。不同类型的审计证据有不同的可证明目标、缺陷及使用要求。只有充分且适当的审计证据才能用来形成审计意见。

注册会计师在审计过程中可以采用检查、清点有形资产、观察、重新执行、询问、函证、验算和分析程序等来获取审计证据。这些行为也称为审计基本方法或审计主要程序。与审计证据相同，不同的审计程序有不同的可证明目标，缺陷和使用要求。

审计报告是审计意见的载体，注册会计师审计报告应需公开发表而拥有一套标准格式。根据审定报表中是否存在问题及存在问题的重要性，注册会计师可以出具无保留、保留或否定意见。若注册会计师的审计活动受到限制，未能对报表的部分甚至全部实施审计程序，则应根据所受限制相对整体报表的重要性，出具保留或无法表示意见。

【本章思考题】

1．简述现代审计的三大分支及其差别。

2．简述我国财务报表审计的总目标及一般目标。

3．简述审计证据的分类和特征。

4．简述各种常用审计程序的实施并做简要评价。

5．简述现有审计意见类型，并说明各类型审计意见的出具条件。

6．简述标准审计的结构和应有内容。