注册会计师审计报告

第一节　审计报告概述

一、审计报告的含义

审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。

审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征:

1.注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。审计准则是用以规范注册会计师执行审计业务的标准，包括一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主体的工作、审计结论与报告以及特殊领域审计等六个方面的内容，涵盖了注册会计师执行审计业务的整个过程和各个环节。

2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。注册会计师通过实施上述审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。因此，在实施审计工作的基础上，注册会计师需要对财务报表形成审计意见，并向委托人提交审计报告。

4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告。审计报告具有特定的要素和格式，注册会计师只有以书面形式出具报告，才能清楚表达对财务报表的审计意见。

审计报告是注册会计师对财务报表的合法性和公允性发表审计意见的书面文件，因此，注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后，以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。

二、审计报告的类型

按照格式和措辞的规范性，审计报告可分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。审计报告的类型如图14-1所示。

图14-1　审计报告类型

三、审计报告的作用

注册会计师签发的审计报告主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。

1.鉴证作用。注册会计师以超然独立的第三者身份对被审计单位财务报表的合法性、公允性发表意见，得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可。他们对财务报表是否合法、公允主要依据注册会计师的审计报告做出判断。股份公司的股东主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资单位的财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果以进行投资决策等。

2.保护作用。注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。

3.证明作用。审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，可以证明其审计责任的履行情况。通过审计报告，可以证明其在审计过程中是否实施了必要的审计程序，是否以审计工作底稿为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况一致，审计工作的质量是否符合要求。

四、审计意见的形成

注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。

1.注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。

2.财务报表审计是一个累积和不断修正信息的过程。随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。

3.在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，注册会计师应当了解这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试，或实施实质性程序以应对潜在的错报风险。

4.注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。

5.在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与财务报表认定相矛盾的审计证据。

6.在形成审计意见时，注册会计师应当评价已识别但尚未更正的错报的影响。尚未更正的错报包括已识别但未更正的错报和推断的误差。推断的误差是注册会计师对不能明确识别的其他错报的最佳估计数，通常是根据已审计样本所识别的错报推断出未审计部分可能存在的错报的最佳估计数。尚未更正的错报可能影响注册会计师的进一步审计程序和审计意见类型。

五、确定审计意见时对重要性的考虑

(一)错报金额与重要性水平的比较

在对财务报表形成审计意见时，注册会计师需要判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大，这就需要考虑重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。注册会计师在确定重要性水平时，需要运用职业判断并考虑被审计单位及其环境、财务报表项目的性质。重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如，注册会计师可以采用资产总额的0.5%～1%、净资产的1%、营业收入的0.5%～1%或净利润的5%～10%等来确定重要性水平。

1.错报金额或审计范围受到限制的影响不重要。当被审计单位会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，但所涉金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响财务报表使用者的决策，因而注册会计师认为该金额是不重要的，就可以出具无保留意见的审计报告。

2.错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的。当被审计单位会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，所涉金额超过重要性水平，在某些方面影响财务报表使用者的决策，但对财务报表整体仍然是公允的，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。

3.错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛，以至财务报表整体公允性存在问题。当被审计单位会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，金额超过重要性水平且影响广泛，将会全面影响财务报表使用者的决策，注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。

错报金额或审计范围受到限制与审计报告类型的关系如表14-1所示。

表14-1　审计意见决策表

(二)错报的性质

错报性质的不同对财务报表使用人的决策产生的影响不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的。从性质上看，下列错报通常被认为是严重的:(1)非法交易或舞弊;(2)对当期影响不大，但对将来各期影响重大;(3)具有心理效应(如小额利润相对于小额亏损;存款结余相对于透支);(4)根据合同责任判断影响重大(如违反合同某一条款导致银行收回贷款);(5)对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大(如商业银行的资本充足率、首次发行股票公司的净资产收益率)。

六、审计报告的要素

审计报告应当包括下列要素:

1.标题。审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。

2.收件人。审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。

注册会计师应当与委托人在业务约定书中约定致送审计报告的对象，以防止在此问题上发生分歧或审计报告被委托人滥用。针对整套通用目的的财务出具审计报告，其致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。

3.引言段。审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容:(1)指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称;(2)提及财务报表附注;(3)指明财务报表的日期和涵盖的期间。

审计意见是针对整套财务报表的。根据企业会计准则的规定，整套财务报表的每张财务报表的名称分别为资产负债表、利润表、所有者(股东)权益变动表和现金流量表。此外，由于附注是财务报表不可或缺的重要组成部分，因此，也应提及财务报表附注。财务报表有反映时点的，有反映期间的，注册会计师应在引言段中指明财务报表的日期或涵盖的期间。

4.管理层对财务报表的责任段。管理层对财务报表的责任段应当说明按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)做出合理的会计估计。

在审计报告中指明管理层的责任，有利于区分管理层和注册会计师的责任，降低财务报表使用者误解注册会计师责任的可能性。

5.注册会计师的责任段。注册会计师的责任段应当说明下列内容:(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。(2)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师应考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。(3)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。

如果接受委托，结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见，注册会计师应当省略本条第(2)项中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。

6.审计意见段。审计意见段应当说明财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

财务报表的审计目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表意见:(1)财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制;(2)财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。因此，当注册会计师完成审计工作，获取了充分适当的审计证据时，应当对财务报表上述内容发表审计意见。

7.注册会计师的签名和盖章。审计报告应当由注册会计师签名并盖章。

注册会计师在审计报告上签名并盖章，有利于明确法律责任。《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》(财会［2001］1035号)明确规定:

一、会计师事务所应当建立健全全面质量控制政策与程序以及各审计项目的质量控制程序，严格按照有关规定和本通知的要求在审计报告上签名盖章。

二、审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。

(一)合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。

(二)有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。

审计报告必须由负责审计项目的注册会计师本人签名盖章，未经授权，其他人员不得代行签章，会计师事务所也不得指定他人签名盖章。

8.会计师事务所的名称、地址及盖章。审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址(标明会计师事务所所在城市即可)，并加盖会计师事务所公章。

9.报告日期。审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑:(1)应当实施的审计程序是否已经完成。(2)应当提请被审计单位调整的事项是否已经提出，被审计单位是否已经做出调整或拒绝做出调整。(3)管理层是否已经正式签署财务报表。

审计报告的日期非常重要，可以使使用者明确注册会计师已经考虑到所有至该日期已发生的并引起注册会计师注意的交易和事项的影响。注册会计师对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。在实务中，注册会计师正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计的财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当获取自管理层签署日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。