股份支付内在价值的账务处理

第五节　企业会计准则第11号——股份支付

近年来，随着我国证券业的发展、企业股份制改革的深化、公司治理机制不断完善，上市公司向职工尤其是高管人员授予股份或股份期权已经逐渐成为企业激励员工的主要方式之一。

为规范这一行为，相关监管部委已经先后制定了相关规定。2002年11月财政部发布了《关于国有高新技术企业开展股权激励试点工作的指导意见》对国有高科技企业的股权激励试点进行了相应规范。2005年8月证监会、国资委和财政部等五部委联合发布了《关于上市公司股权分置改革的指导意见》以下简称《意见》，《意见》指出，完成股权分置改革的上市公司可以实施管理层股权激励。2005年10月国务院转发证监会《关于提高上市公司质量意见的通知》，以下简称《通知》，《通知》指出，上市公司要探索并规范激励机制，通过股权激励等多种方式，充分调动上市公司高级管理人员及员工的积极性。2005年11月证监会发布了《上市公司股权激励规范意见》(试行)，对上市公司实施股权激励进行了规范。2006年1月1日正式执行的修订后的《公司法》在企业回购股票、高管人员任期内转让股票等方面也作了明确的规定。

随着我国上市公司股份支付方式的普遍发展，为了对其进行系统地规范，在充分借鉴国际财务报告准则(IFRS2“以股份为基础的支付”)的基础上，结合先前有关部门关于股权激励的有关规定，财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第11号——股份支付》(以下简称新准则)。

一、重要名词解释

股份支付准则涉及的重要概念主要有股份支付、以权益结算的股份支付、以现金结算的股份支付、公允价值、授予日、等待期、可行权日、行权日等，它们的具体含义解释如下。

股份支付:股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。根据这一概念，企业进行股份支付的目的是获取为其提供服务，服务的提供方不仅仅是企业高管人员，还包括企业一般职工和企业以外的为企业提供专业服务的人员。

以权益结算的股份支付:以权益结算的股份支付是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。在以权益结算的股份支付中，企业以本企业的权益工具，包括股份和股份期权，作为对价换取服务。

以现金结算的股份支付:以现金结算的股份支付是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。在以现金结算的股份支付中，交付现金或其他资产义务实际上就形成企业对服务提供者的一项负债，该负债的金额以本企业的股份或其他权益工具的公允价值来确定。

公允价值:公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。股份支付不论是以权益结算还是以现金结算，都应当以公允价值计量授予职工的权益工具或承担的以其为基础计算确定的负债。

授予日:授予日是指股份支付协议获得批准的日期。授予日既要有要约，又要有承诺。一方向另一方发出要约的时间不能作为授予日，只有当另一方作出承诺时才能被确认为授予日。如果股份支付协议需要某权力机构(比如股东大会)的批准，则授予日确定在要约和承诺之后、协议被批准之日。

等待期:等待期是指可行权条件得到满足的期间。

可行权日:可行权日是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

行权日:行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

二、关键内容解读

新准则的关键内容主要包括以下四个方面。

(一)股份支付的确认与分类

通常情况下，服务的提供会产生收入，而服务的接受会产生费用。企业为取得职工或其他方服务而通过股份的方式来支付，并通过股份支付协议确定下来。如果服务是通过以权益结算的股份支付中取得，则企业应当确认相应的费用并增加相应的权益;如果服务是通过以现金结算的股份支付中取得，则企业应当确认相应的费用并增加相应的负债。

根据新准则，股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

以权益结算的股份支付是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。此时，企业以本企业的权益工具(股份和股份期权)为对价换取服务。

以现金结算的股份支付是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。此时，形成了企业对服务提供者的一项以本企业股份或其他权益工具的公允价值确定的负债。

(二)以权益结算的股份支付

1.权益工具公允价值的确定

根据新准则的规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。而权益工具公允价值的确定应当依照如下原则。

(1)存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。具体来说，①在活跃市场上，企业已持有的金融资产或拟承担的金融负债的报价，应当是现行出价;企业拟购入的金融资产或已承担的金融负债的报价，应当是现行要价。②企业持有可抵消市场风险的资产和负债时，可采用市场中间价确定可抵消市场风险头寸的公允价值;同时，用出价或要价作为确定净敞口的公允价值。③金融资产或金融负债没有现行出价或要价，但最近交易日后经济环境没有发生重大变化的，企业应当采用最近交易的市场报价确定该金融资产或金融负债的公允价值。最近交易日后经济环境发生了重大变化时，企业应当参考类似金融资产或金融负债的现行价格或利率，调整最近交易的市场报价，以确定该金融资产或金融负债的公允价值。企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，应当对最近交易的市场报价作出适当调整，以确定该金融资产或金融负债的公允价值。④金融工具组合的公允价值，应当根据该组合内单项金融工具的数量与单位市场报价共同确定。⑤活期存款的公允价值，应当不低于存款人可支取时应付的金额;通知存款的公允价值，应当不低于存款人要求支取时应付金额从可支取的第一天起进行折现的现值。

(2)金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。企业应当选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定金融工具的公允价值:①采用估值技术确定金融工具的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时考虑的所有市场参数，包括无风险利率、信用风险、外汇汇率、商品价格、股价或股价指数、金融工具价格未来波动率、提前偿还风险、金融资产或金融负债的服务成本等，尽可能不使用与企业特定相关的参数。②企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性。③金融工具的交易价格应当作为其初始确认时的公允价值的最好证据，但有客观证据表明相同金融工具公开交易价格更公允，或采用仅考虑公开市场参数的估值技术确定的结果更公允的，不应当采用交易价格作为初始确认时的公允价值，而应当采用更公允的交易价格或估值结果确定公允价值。

(3)初始取得或源生的金融资产或承担的金融负债，应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。债务工具的公允价值，应当根据取得日或发行日的市场情况和当前市场情况，或其他类似债务工具(即有类似的剩余期限、现金流量模式、标价币种、信用风险、担保和利率基础等)的当前市场利率确定。债务人的信用风险和适用的信用风险贴水在债务工具发行后没有改变的，可使用基准利率估计当前市场利率确定债务工具的公允价值。债务人的信用风险和相应的信用风险贴水在债务工具发行后发生改变的，应当参考类似债务工具的当前价格或利率，并考虑金融工具之间的差异调整，确定债务工具的公允价值。

(4)企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。金融工具的条款和特征，包括金融工具本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。没有标明利率的短期应收款项和应付款项的现值与实际交易价格相差很小的，可以按照实际交易价格计量。

(5)在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，满足下列条件之一的，表明其公允价值能够可靠计量:①该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小;②该金融工具公允价值变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定。

2.以权益结算的股份支付来换取职工服务

(1)授予后立即可行权。

根据新准则规定，授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。这也就是说，根据股份支付协议职工可以立即获得所授予的权益性工具，即职工有权无条件地享有该权益工具。此时，企业应确认所取得的全部服务并相应增加权益。

当授予立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付时，企业应当在授予日按照当日该权益工具的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等，贷记“资本公积——其他资本公积”。

(2)授予后须经过等待期。

根据新准则规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间;对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

实务中，企业授予职工其权益工具时一般不可立即行权，通常会附带一定的条件。这些条件可能是多样的，比如，要求职工在本企业服务一定的期限，或是要求职工的服务达到一定的业绩条件。业绩条件可以分为市场条件和非市场条件。市场条件是执行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件以外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改;业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

①等待期内的每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，并相应计入资本公积(其他资本公积)，该金额应当按照权益工具的公允价值计量。企业不应当确认其后续公允价值变动。

对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素:期权的行权价格，期权的有效期，标的股份的现行价格，股价预计波动率，股份的预计股利，期权有效期内的无风险利率等。

②等待期内的每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。

根据上述①②确定的权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

3.以权益结算的股份支付来换取其他方服务

根据新准则规定，以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情况处理:

(1)其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。当其他方服务的公允价值能够可靠计量时，企业应当按照其他方服务的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等，贷记“资本公积——其他资本公积”。

(2)其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。当其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量时，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等，贷记“资本公积——其他资本公积”。

4.以权益结算的股份支付在可行权日之后

对于以权益结算的股份支付企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本或股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。

5.以权益结算的股份支付在行权日

根据新准则规定，在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。当职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具时，企业作如下会计处理:借记“资本公积(其他资本公积)”，贷记“实收资本(或股本)”，根据其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”。

(三)以现金结算的股份支付

1.以现金结算的股份支付

除了上述以权益结算的股份支付方式外，企业往往还利用以现金结算的股份支付方式对职工或其他方进行激励。

企业将本企业的股份的增值权授予职工或其他方，职工或其他方在未来取得以企业的股份在一段特定时间内从某一特定价值的增长为基础计算的现金支付;或者企业可以通过授予职工或其他方取得可赎回股份的权利，职工或其他方实际就取得了未来现金支付的权利，当然股份的赎回可以是强制的，也可以是非强制的。

根据新准则规定，以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

2.授予后立即可行权

根据新准则规定，授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

当授予立即可行权的以现金结算的股份支付时，企业应当在授予日根据企业承担负债的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等，贷记“应付职工薪酬——股份支付”。

3.授予后须经过等待期

与以权益结算的股份支付同理，企业授予的以现金结算的股份支付通常不可立即行权，一般需要被授予方履行一定期限的服务或在企业达到一定的业绩条件之后才可行权。业绩条件可以分为市场条件和非市场条件。

根据新准则规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改;业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

(1)等待期内的每个资产负债表日，企业应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和相应的应付职工薪酬。

对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素:期权的行权价格，期权的有效期，标的股份的现行价格，股价预计波动率，股份的预计股利，期权有效期内的无风险利率等。

(2)等待期内的每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。

根据上述(1)(2)确定的权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

这里需要说明的是，与以权益结算的股份支付不同，对于以现金结算的股份支付，在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。

当授予后续完成等待期的以现金结算的股份支付时，企业应当在每个资产负债表日根据可行权情况的最佳估计数，按照企业承担负债的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等，贷记“应付职工薪酬——股份支付”。

4.对负债的公允价值的复核

根据新准则规定，企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。企业应当在每个资产负债表日以及结算日对调增的负债公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等，贷记“应付职工薪酬——股份支付”;按照调减的负债公允价值，借记“应付职工薪酬——股份支付”，贷记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“在建工程”等。

5.以现金结算的股份支付在可行权日之后

对于以现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，而相应的负债公允价值的变动应当记入当期损益，即在可行权日之后以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“应付职工薪酬——股份支付”。

(四)股份支付的披露

1.有关股份支付的信息

根据新准则规定，企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息:

(1)当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。即企业应当披露当期授予、行权和失效的各项权益工具总额，而不需要分别披露当期各项单个权益工具当期授予、行权和失效的金额。

(2)期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。

(3)当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。

(4)权益工具公允价值的确定方法。比如来自于活跃市场价格，或权益工具的未来现金流量的现值，或其他某种估值技术。

对于上述与股份支付有关的信息，企业可以合并披露针对性质相似的股份支付信息。

2.关于股份支付对报表影响的信息

根据新准则规定，企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息:

(1)当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。即企业应当披露当期以权益结算的股份支付确认的费用总额，而不需要分别披露当期各项单个以权益结算的股份支付确认的费用金额。

(2)当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。即企业应当披露当期以现金结算的股份支付确认的费用总额，而不需要分别披露当期各项单个以现金结算的股份支付确认的费用金额。

(3)当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。即企业应当披露当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额，而不需要分别披露当期各项单个以股份支付换取的职工服务金额及其他方服务金额。

三、适用范围

企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，应该由《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行规范，但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由新股份支付准则进行规范。

下列各项适用其他相关会计准则:①企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。②以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

在新准则颁布之前，有关股份支付的规定分散于多个法律或规章中，包括《关于国有高新技术企业开展股权激励试点工作的指导意见》、《关于上市公司股权分置改革的指导意见》、《关于提高上市公司质量意见的通知》、《上市公司股权激励规范意见》和新修订的《公司法》等，其中以《上市公司股权激励规范意见》(试行)为主。新准则与原规定之间差异较大。

(一)新准则与原规定的差异比较

新制定的股份支付准则与原规定相比有很大的变化。具体差异主要表现如下。

1.规范范围的差异

新准则规范企业为一获取职工和其他方提供服务为目的，授予权益工具或承担的负债。原规定只是规范了企业对高管人员的各种形式的奖励。相比之下，新准则扩大了规范对象的范围，除了高管人员外，还包括其他职工和职工以外的各方。

2.计量基础的差异

新准则规定使用公允价值计量基础对企业授予职工的权益工具或承担的负债进行计量;而原规定采用实际成本计量基础，没有涉及公允价值。

3.确认原则的差异

新准则规定:以权益结算支付时行权前按照权益性工具的公允价值进行计量，计入当期成本或费用，并增加资本公积。以现金结算支付时，在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。负债的公允价值若变动，应计入当期损益。而旧规范下行权不确认义务和权益，行权时计入当期费用。在实务中，有采取分期计提奖励基金的处理方式。

4.新准则的规范更具体、更具可操作性

原规定只是对高管人员的激励概括性地、粗线条地作了规定，会计处理比较简单;新准则较为详细、具体地规范了股份支付会计处理的整个过程，对以权益结算的股份支付和以现金结算支付的股份支付分别作出规定，按照授权日、等待日、行权日对股份支付分别进行处理等，所以更具可操作性。

(二)新股份支付准则对企业的影响

按照原办法的规定，在行权前费用一般不纳入表内反映;在实际行权时，将费用全额计入行权当其的损益(部分企业采用了计提奖励基金的方式，但计提时一般计入了负债)。实务操作中，有的企业对于成本、费用及权益性工具的金额均按照权益性工具的面值计算，有的则按照行权日的市场价值计算，不统一、不规范。

新准则规定，企业在行权前按照公允价值确认负债或权益，并将费用计入当期或等待期的损益。对于已经实行股份支付业务的企业来说，这一点势必会影响企业期末财务状况和经营成果，使得企业利润有所下降。新准则要求企业在行权前的等待期间，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积;或者以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。这些都将对企业的资产和负债以及损益产生影响。

如果授予的权益性工具为股份期权，按照旧准则规定进行处理，股份期权的价值(即股份行权价格与行权时股票实际价格的差额)不计入企业的损益。按照新准则的规定，则需要按照授予日股份期权的单位公允价值以及等待期间估计的授予数量，分别计入等待期的损益。这样处理，行权日股份期权价值的一大部分(授予日股份期权的公允价值)就要计入企业损益，这将对实施股权激励的企业的损益产生很大的影响。

五、疑难问题解析

(一)回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份的形式奖励企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理。

1.回购股份

企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

2.确认成本费用

按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。

3.职工行权

企业应当于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时按照其差额调整资本公积(股本溢价)。

(二)可行权日之后的会计处理

以权益结算的股份支付企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本或股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。

以现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，而相应的负债公允价值的变动应当记入当期损益，即在可行权日之后以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“应付职工薪酬——股份支付”。