第二节 股份支付会计处理
对于涉及职工的股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。其具体会计核算有所不同。
一、以权益结算的股份支付
以权益结算的涉及职工的股份支付，又可分为授予后立即可行权的权益结算的股份支付和完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的权益结算的股份支付两种。
以权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。
授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。
完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
可行权日之后，不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。
以权益结算的股份支付用以换取其他方服务的，应当分两种情况处理:
（1）其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益；
（2）其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
［例5-1］ 2005年12月，丽林公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2006年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予200份股票期权，这些管理人员必须从2006年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股3元购买200股丽林公司股票。公司估计该期权在2006年1月1日的公允价值为12元。见表5-1。
如果等待期每个资产负债表日，管理人员离职人数及估计为:第一年有20名管理人员离开丽林公司，丽林公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10名管理人员离开公司，此时公司将估计的管理人员离开比例修正为30%；第三年又有15名管理人员离开。
授予日，不进行会计处理。
等待期内每个资产负债表日会计分录为:
表5-1 各资产负债表日可行权权益工具计量
可行权日之后，不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整，企业应在行权日根据行权情况确认股本和资本公积，同时结转等待期内确认的资本公积。如2009年3月1日，55名管理人员中50名管理人员行使了他们的权利，以每股3元购买股票，股票每股面值2元，则行权时会计分录为:
［例5-2］ 2007年3月1日翌林公司与S咨询公司签订了咨询服务协议，S公司对翌林公司提供一项可行性分析咨询服务，服务费用的对价是翌林公司授予100股股权，S公司于2007年10月底完成该项服务。股份支付协议获得批准的日期为2007年3月1日，该日的翌林公司股票公允价值为每股10元。10月31日翌林公司股票公允价值为每股11元。
授予日，不进行会计处理。
2007年10月31日，由于S咨询公司服务的公允价值不能可靠计量，但翌林公司股票公允价值能够可靠计量，故按照翌林公司股票在服务取得日的公允价值1 100元（100×11），计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
二、现金结算的股份支付
现金结算的涉及职工的股份支付，包括授予后立即可行权的现金结算的股份支付和完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的现金结算的股份支付两种。
涉及职工的以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。
完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。
在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。
企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
［例5-3］ 2004年1月，浩大公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2004年1月1日为其300名管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是必须在该公司连续服务3年，即自2006年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在2008年12月31日之前行使完毕。公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如表5-2。
表5-2 资产负债表日股票增值权公允价值及行权日价格 单位:元
第一年有15名管理人员离开浩大公司，年末浩大公司估计2007年1月1日之前还将有20名管理人员离开；第二年又有15名管理人员离开公司，年末公司估计未来一年还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。2006年末，假定有150人行使股份增值权取得了现金。2007年末，假定又有50人行使股份增值权取得了现金。2008年12月31日所有管理人员行权完毕。
2004年末:（300-35）×100×12×1/3＝106 000（元）
2005年末:（300-40）×100×15×2/3-106 000＝154 000（元）
2006年末:本期应承担费用
（300-45）×100×17-106 000-154 000-［150×100×（17-16）］＝158 500（元）
支付行权人员现金150×100×16＝240 000（元）
2007年末:企业在可行权日之后不再确认成本费用，应付职工薪酬公允价值的变动应当计入公允价值变动损益。假如此时又有50人行使股份增值权取得了现金。
负债公允价值变动（300-45-150）×100×（21-17）-［50×100×（21-20）］＝37 000（元）
支付行权人员现金50×100×20＝100 000（元）
2008年末:负债公允价值变动
（300-45-150-50）×100×（26-21）-［55×100×（26-25）］＝22 000（元）
剩余55人行使股份增值权取得了现金，企业结清负债。
（300-45-150-50）×100×25＝137 500（元）
至此，支付现金共计477 500元，结清了负债477 500元，计入损益的股份支付共计477 500元。
［例5-4］ 公司A授予10名员工股票增值权。股票增值权将于第三年末执行，条件是这些雇员必须仍在该公司连续服务，且每年的收入平均增长率超过5%。如果收入平均增长率在5%到10%之间，每位员工将得到100份股票增值权，如果收入平均增长率在10%到15%之间，每位员工将得到200份股票增值权，如果收入平均增长率在15%以上，每位员工将得到300份股票增值权。在授予日，公司确定每份股票增值权的公允价值为30元，预期在3年期限内收入平均增长率8%的可能性极高，且将有4名员工在可行权日之前离开公司。
如果在第一年内估计不变，则应该做如下会计分录:
（10-4）×100×30×1/3＝6 000（元）
第二年年末，收入平均增长率为11%的可能性极高，同时估计有8名员工继续受雇于公司。每份股票增值权的公允价值为35元，所以会计处理如下:
（10-2）×200×35×2/3-6 000＝31 333（元）
第三年年末，收入平均增长率为14%的可能性极高，可行权日有9名员工继续受雇于公司。每份股票增值权的公允价值为40元，可行权日，有2名员工行使了他们的权利，以股票增值权的内在价值每份38元获取现金。所以会计分录为:
应计费用:9×200×40-6 000-31 333-2×200×（40-38）＝33 867（元）
支付现金:2×200×38＝15 200（元）
负债:（9-2）×200×40-6 000-31 333＝18 667（元）
借:管理费用33 867
第四年年末，每份股票增值权的公允价值为42元，7名员工行使了他们的权利，以股票增值权的内在价值每份41元获取现金。所以会计处理如下:
支付现金:7×200×41＝57 400（元）
公允价值变动:（9-2）×200×（42-40）-7×200×（42-41）＝1 400（元）
三、回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理:
为奖励本公司职工而回购本公司股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
按照权益结算股份支付的规定，在等待期内的每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积——其他资本公积。
如有实际收到金额，计入银行存款，根据职工获得奖励股份的实际情况确定的金额，减少资本公积，按照奖励库存股份的账面价值减少库存股份，差额记入资本公积——股本溢价。
［例5-5］ 企业于2007年2月20日经过董事会讨论通过一项决议，收购本公司发行在外的股份1 000股，用于奖励本公司10名员工，此时股票的公允价值每股20元。3月1日购买时每股22元。3月10日10名员工行使权利，以每股8元购买了股票。
行权日:
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