企业会计准则第11号——股份支付
一、制定新准则的背景
随着我国企业股份制改革的不断深化与发展,企业向职工尤其高级员工授予股份或股份期权已经成为企业激励员工的主要方案之一。2005年12月中国证监会联合其他部委出台了《上市公司股权激励规范意见》,允许已完成股改的上市公司实施股权激励,可以采用公开发行新股时预留股份、向激励对象发行股份、回购公司股份等三种方式作为股票来源实施股权激励计划。另外,我国修订后的《公司法》在资本制度回购公司股票,以及高级管理人员任期内转让股票等方面有所突破。股权分置改革已在全面展开,将逐步增强证券市场的有效性,法律规范也在逐步完善,制定上市公司股权激励规则的条件也已具备。目前,随着股权分制改革的深入,我国已有中信证券、中兴通信、万科等多家上市公司公布了“股权激励方案”,有些企业的股权激励方案已经正在实施状态。因此,上市公司股权分置后,股权激励方案的实施需要有相关的会计准则出台并进行规范。
从国际范围来看,2001年前国际上基本没有关于“股份支付”方面的准则,国际证券业组织联合会在其关于国际准则的2000年报告中指出,国际会计准则联合会(国际会计准则理事会的前身)应当考虑规范以股份支付为基础的支付的会计处理,因此,在德国、英国等一些会计准则理事会提案的基础上,2001年7月,国际会计准则理事会开始了制定以股份为基础的支付的国际财务报告的项目,并于2002年11月国际会计准则理事会公布了一份征求意见稿,即《征求意见稿第2号——以股份为基础的支付》,并正式实施。
为了规范股份支付的确认、计量和相关披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。
二、新准则的基本内容
(一)含义及分类
1.含义
股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
实质上属于职工薪酬的一部分,主要是建立公司的员工激励机制。但与《职工薪酬》规范的使用不同的计量原则,股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础,因此,单独设立一个准则进行规范。
企业职工包括公司董事、监事、高级管理人员、核心技术(业务)人员,以及公司认为应当激励的其他员工;“其他方”在新准则中没有提及,而且目前实务操作中也基本上没有出现,在国际准则中关于“其他方”提到一个例子就是特定供应商。
权益工具主要是指企业自身的股票或股票期权;对于权益工具的公允价值应当按照《金融工具确认和计量》确定,对于授予的股份期权等权益工具的公允价值,应当按照下列顺序计量：
(1)市场价格。
(2)采用期权定价模型。选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：①期权的行权价格;②期权的有效期;③标的股份的现行价格;④股价预计波动率;⑤股份的预计股利;⑥期权有效期内的无风险利率。
举例：国电电力认购权证的理论价格和实际价格
对应国电电力的不同股价,根据block-scholes期权定价模型及相关的参数计算的认购权证理论价值如下：
国电电力股价 4.80 5.04 5.29 5.33 5.60
计算的认股权证理论价格 0.71 0.86 1.03 1.06 1.25
2006年9月19日的国电股价为5.23元,按照该正股价格,国电JTB1按照期权定价模型计算出来的理论价格应该在1元左右,而国电JTB1的市场价格是2.32元,因此,由于可能受交易市场的投机性以及产品品种的稀缺性的影响,交易市场的市场价格和采用期权定价模型计算的理论价值具有一定的差异。
2.分类
权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
以权益结算的股份支付,是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
以现金结算的股份支付,是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。
3.几个时点的概念
授予日：股份支付协议获得批准的日期。
“获得批准”是指企业与员工(或其他方)双方就股份支付交易的协议条款和条件已达成一致,该协议获得股东大会或类似机构批准。
“可行权日”是指可行权条件得到满足,职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。
“可行权条件”包括服务年限和业绩条件。其中业绩条件分为市场条件(如目标股价)和非市场条件(如产品销售率)。不同的业绩条件对权益工具公允价值和等待期长度有一定影响。
“等待期”从授予日到可行权日之间的期间。
(二)总体会计计量
以权益结算的股份支付：以权益结算的股份支付换取职工提供服务的,应当以授予职工权益工具的公允价值计量。后续期间不确认权益工具的公允价值变动。
以现金结算的股份支付：应当按照企业承担的以股份或其他权益为基础计算确定的负债的公允价值计量。从准则指南来看,也是按照权益工具的公允价值计量。后续期间权益工具公允价值变动计入当期损益。
以权益结算的股份支付换取其他方服务的,应当分别按下列情况进行处理：
(1)其他方服务的公允价值能够可靠计量的,应当按照其他方服务在取得时的公允价值,计入相关成本或费用,相应增加所有者权益。
(2)其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的,应当按照权益工具在服务取得日的公允价值,计入成本或费用,相应增加所有者权益。
计入成本费用的股份支付的金额计算=Q×S
其中：Q表示权益工具的公允价值,S表示权益工具的数量,权益工具的数量=股份支付人数×权益工具/人,其中股份支付的人数需要在每个资产负债表日时点进行最佳估计。
对于以权益结算的股份支付,Q是不变动的,S在每个资产负债表日,根据职工人数变动情况而变动;
对于以现金结算的股份支付,Q与S在每个资产负债表日都是变动的。
(三)等待期内每个资产负债表日的账务处理
1.授予日通常不做会计处理
除了立即可行权的股份支付外,无论是权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付,企业在授予日均不做会计处理。
2.等待期内每个资产负债表日的处理
等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的权益性工具数量。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。
根据预计可行权的权益工具数量和权益工具的公允价值,计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。
对于权益结算的涉及职工的股份支付,确定成本费用和相应的资本公积,不确认其后续公允价值变动;对于现金结算的涉及职工的股份支付,确认成本费用和相应的应付职工薪酬,在可行权日之后负债结算之前的公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。
例1：2001年12月,新泽公司股东大会批准了一项股份支付协议。协议规定,2002年1月1日,公司向其200名管理人员每人授予1000份股票期权,这些管理人员必须从2002年1月1日起在公司连续服务3年,服务期满时才能够以每股4元购买1000股A公司股票。公司估计该期权在授予日(2002年1月1日)的公允价值为15元。
第1年有20名管理人员离开新泽公司,新泽公司估计3年中离开的管理人员比例将达到20%;第2年又有10名管理人员离开公司,公司将估计的管理人员离开比例修正为15%;第3年又有15名管理人员离开。
(1)费用和资本公积计算过程见表17：
表17 单位：元
(2)会计处理：
①2002年1月1日：
授予日不做处理。
②2002年12月31日：
③2003年12月31日：
④2004年12月31日：
例2：2002年11月,新泽公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定,2002年1月1日,公司为其200名中层以上管理人员每人授予1000份现金股票增值权,这些管理人员必须在该公司连续服务3年,即可自2004年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在2006年12月31日之前行使完毕。新泽公司估计,该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如表18。
表18 单位：元
第1年有20名管理人员离开新泽公司,新泽公司估计3年中还将有15名管理人员离开;第2年又有10名管理人员离开公司,公司估计还将有10名管理人员离开;第3年又有15名管理人员离开。第3年年末,假定有70人行使股份增值权取得了现金。
(1)费用和资本公积计算过程见表19。
表19 费用和应付职工薪酬计算过程 单位：元
其中：(3)=(1)-上期(1)+(2)
(2)会计处理：
①2002年1月1日：
授予日不做处理。
②2002年12月31日：
③2003年12月31日：
④2004年12月31日：
3.可行权日之后的处理
(1)对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整企业应在行权日根据行权情况,确认股本和资本溢价,同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废,应在行权有效期截止日将其从资本公积(其他资本公积)转入未分配利润,不冲减成本费用。
(2)对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认由换入服务引起的成本费用增加,但负债公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
沿用例1资料：2005年12月31日(第4年年末),假设有10名管理人员放弃了股票期权,2006年12月31日(第5年年末),剩余145名全部行权,新泽公司股票面值为1元：
①2005年12月31日：
不调整成本费用和资本公积。
②2006年12月31日：
沿用例2资料：2005年12月31日(第4年年末),有50人行使了股份增值权。2006年12月31日(第5年年末),剩余35人全部行使了股份增值权。
①2005年12月31日：
②2006年12月31日：
(四)回购股票进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励给本企业职工的,属于权益结算的股份支付,应当进行以下处理：
1.回购股份
企业回购股份时,应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理,同时进行备查登记。
2.确认成本费用
按照本准则对职工权益结算股份支付的规定,企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值,将取得的职工服务计入成本费用,同时增加资本公积(其他资本公积)。
3.职工行权
企业应按职工行权购买本企业股份时收到的价款,借记“银行存款”等科目,同时转销等待期内在资本公积(其他资本公积)中累计的金额,借记“资本公积——其他资本公积”科目,按回购的库存股成本,贷记“库存股”科目,按照上述借贷方差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目。
(五)披露
新准则规定,企业应当在附注中披露预估费支付的性质和范围有关的系列信息：
(1)当期授予、行使或失效的权益工具总额。
(2)期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限的加权平均数。
(3)当期行权的股份期权或类似工具以行权日股票价格计算的加权平均价格。
(4)权益工具公允价值的确定方法。
企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。
企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响,至少包括下列信息：
(1)当期因权益结算的股份支付而确认的费用总额。
(2)当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。
(3)当其以股份支付换取的商品和其他服务总额。
三、新旧准则的差异
由于是新制定的准则,没有旧准则及相关的会计处理规定,一切按照新准则执行。
四、新旧准则的衔接
(1)处于等待期之中的股份支付,须进行追溯调整,即：
借：期初未分配利润
盈余公积
贷：资本公积——其他资本公积(应付职工薪酬)
(2)首次执行日之前可行权的股份支付,不应追溯调整。
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