股份支付会计概述

第一节　股份支付会计概述

一、股份支付的概念

股份支付又称以股份为基础的支付，是指企业为换取职工和其他方提供的服务，或者是为获取商品、取得其他企业净资产、其他企业金融工具而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

本章仅论述为换取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易、通过股份支付换入金融工具的交易分别在企业合并和金融工具相关的章节中介绍，由换取商品所引起的股份支付在《中级财务会计学》中讲述。

随着经济的发展，越来越多的企业开始运用股份或者其他权益工具作为支付方式，换取商品以及职工或其他方提供的服务。以股份支付的方式换取职工的劳务，是一种激励机制，是为了调动员工的积极性，使员工的个人目标与组织目标相统一，提高企业价值。以股份支付的方式换取其他方的劳务，将组织的目标与供应商的经济利益相互联系，容易建立互惠互利的价值链，是现代企业管理的新理念。我国《证券法》、《公司法》和《上市公司股权激励管理办法》（试行）等规定，企业可以通过股票期权等权益工具对职工实行激励，已完成股权分置改革的上市公司允许建立股权激励机制。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

二、股份支付会计

股份支付会计，是确认、计量和列报以股份或其他权益工具换取商品以及职工或其他方提供服务交易的会计。

（一）股份支付会计的产生和发展

1972年，美国会计原则委员会（APB）制定了适用于雇员股份计划的第25号意见书，但由于对股票期权要求以内在价值进行计量，以及其在实务中的不合理性而遭到批评。美国财务会计准则委员会（FASB）于1995年颁布了第123号公告，鼓励企业按公允价值计算股票期权费用，同时仍允许企业沿用内在价值法核算期权成本，但要求在财务报告的附注中提供扩充的注释。安然事件后，FASB在2004年年底发布了修订后的第123号公告，要求企业按照公允价值法处理包括股票期权在内的所有以股份为基础的支付，并要求企业自2004年12月15日起在财务报告中报告股票期权等基于股权的补偿成本。

2001年之后，各个国家的准则机构都开始致力于股份支付方面的工作。德国会计准则委员会于2001年6月公布了会计准则草案《股份期权计划和类似报酬安排的会计处理》；丹麦国家授权公共会计师协会于2000年4月出台了《以股份为基础的支付的会计处理》的讨论稿；日本会计准则理事会于2002年12月也公布了一份关于以股份为基础的支付的总结报告。

2001年7月，国际会计准则理事会（IASB）把关于以股份为基础的支付这一项目纳入议事日程，2002年11月，IASB公布了《征求意见稿第2号——以股份为基础的支付》，并于2004年2月发布《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，于2005年1月1日开始实施。2005年2月8日，欧盟委员会批准通过了在欧洲采用《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，并将其生效日追溯至2005年1月1日。

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS2）规定了企业以股份为基础的所有支付活动，既包括对企业职工支付的以股份为基础的薪酬，也包括为换取商品而向供应商支付的以股份为基础的价款。

在我国，2006年2月15日颁布的38项具体会计准则中的《企业会计准则11号——股份支付》，对我国企业以权益工具换取职工和其他方提供的服务或商品交易的确认、计量和信息披露进行了规范，进一步保障了企业财务会计信息的质量。

（二）股份支付会计的计量

对于以股份为基础的交易，国际财务报告准则以及我国企业会计准则均规定以授予职工和其他方权益工具的公允价值或承担以权益工具为基础确定的负债的公允价值（fair value）计量。

公允价值，是指熟悉情况的自愿交易双方进行的公平交易中授予的权益性工具的金额，这一价值反映了职工和企业之间讨价还价的结果，所以，用公允价值计量股份支付交易，保证了交易在财务报表中得到真实反映，也和企业接受资源以作为发行权益性工具的对价的其他交易采用了一致的做法。

公允价值的确定是进行股份支付会计核算的关键。多数情况下，市场价格提供了关于股份、股票期权、认股权证等权益工具公允价值的最好证据。所以，对于授予的存在活跃市场的股份、股票期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素:①期权的行权价格；②期权的期限；③基础股份的现行价格；④股份的预计波动率；⑤股份的预计股利；⑥期权期限内的无风险利率。

（三）股份支付会计有关的几个问题

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。除授予日即可行权的股份支付外，无论是权益结算的股份支付或者是现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。股份支付协议获得批准，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。股份支付在授予后通常不可以立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可以行权。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

可行权日，是指可行权条件得到满足，职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用以及所有者权益总额进行调整。

行权日或结算日，是指职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期。

例如，兆基强业公司是一家上市公司，2007年1月1日公司与员工签订了股份支付协议。按照协议，企业620名职工每位可以获得该公司发行的10股股票。该股份支付属于授予后立即可行权的权益结算的股份支付，授予日为2007年1月1日，可行权日也是2007年1月1日。

例如，2006年12月，强林公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2007年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些管理人员必须从2007年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元购买100股强林公司股票。这是一份权益结算的股份支付，企业为获得职工在未来三年的服务而授予股票期权这一权益工具。2007年1月1日为权益结算股份支付的授予日，自2007年1月1日开始至2009年12月31日止为等待期，2010年1月1日为条件满足，职工具有可从企业取得权益工具的权利的日期，即是可行权日。如果2010年3月1日职工行使权力，获取其股票期权，则2010年3月1日为行权日。

又如，华翌公司是一家上市公司，2006年12月31日，华翌公司与高级管理人员签订了股份支付协议。按照协议，该企业主营业务收入增长6%，高级管理人员将获得华翌公司10 000股的股票，预计2007年度实现主营业务收入增长6%以上的可能性大于95%。所以该权益结算的股份支付授予日是2006年12月31日，等待期为1年。可行权日为2007年12月31日。如果2008年5月20日华翌公司履行协议向高级管理人员发放10 000股股票，则2008年5月20日为行权日或结算日。