或有事项的会计处理

第二节　或有事项的会计处理

一、或有事项的计量

或有事项确认为一项负债，该义务的金额能够可靠地计量，是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。由此产生的预计负债的金额应该是负债所需支出的最佳估计数。

因此，或有事项的计量是指与或有事项相关义务形成的预计负债的计量，主要涉及两方面：一是初始最佳估计数的确定;二是预期可获得补偿的处理。

(一)预计负债的初始计量

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定又分为以下两种情况处理：

1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定，即上、下金额的平均数确定。

【例7-1】2007年12月27日，s企业因合同违约而涉及一起诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对s企业不利。2007年12月31日，s企业尚未接到法院的判决，因此诉讼需承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计，赔偿金额可能是80万元到100万元之间的某一金额，而且这个区间的每个金额发生的可能性都大致相同。

根据企业会计准则的规定，s企业应在2007年12月31日的资产负债表中确认一项金额为(80+100)/2=90万元的负债。

2.在其他情况下，最佳估计数应当分下列两种情况处理：

(1)或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个。

【例7-2】s公司涉及一起诉讼，根据类似案件的经验以及公司所聘律师的意见判断，s公司在该起诉讼中胜诉的可能性有40%，败诉的可能性有60%。如果败诉，将要赔偿90万元。这样，s公司应确认的预计负债金额(最佳估计数)应为最可能发生的金额90万元。

(2)或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个。

【例7-3】2007年g企业销售产品40000件，销售额18000万元。g企业的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如发生正常质量问题，g企业将免费负责修理。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则需发生的修理费为销售额的1%;而如果出现较大的质量问题，则需发生的修理费为销售额的2%。据预测，本年度已售产品中，有80%不会发生质量问题，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。

根据上述资料，2007年年末企业应确认的负债金额(最佳估计数)为：(18000×1%)×15%+(18000×2%)×5%=45(万元)。

(二)预计负债的补偿金额

企业在将或有事项有关的义务确认为负债的同时，一般也拥有反诉权和向第三方索赔的权利。那么，企业清偿预计负债所需支出的全部或部分可预期由第三方或其他方补偿。

根据我国会计准则规定，预期可补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，而不能作为预计负债金额的扣减项。

可获得补偿的情况通常有：发生交通事故等情况时，企业通常可以从保险公司获得合理的赔偿;在某些索赔诉讼中，企业可以通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求;在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可以向被担保企业提出额外追偿要求。

补偿金额的确认涉及两个问题：一是确认时间，补偿只有在“基本确定”能够收到时才予以确认;二是确认金额，确认的金额是基本确定能够收到的金额，而且不能超过相关预计负债的金额。

【例7-4】2007年12月31日，A公司因或有事项而确认了一笔金额为100万元的预计负债;同时，公司因该或有事项基本确定可从B公司获得40万元的赔偿。

本例中，A公司应分别确认一项金额为100万元的预计负债和一项金额为40万元的资产，而不能只确认一项金额为60万元(100－40)的预计负债。同时，公司所确认的补偿金额40万元不能超过所确认的预计负债的账面价值100万元。

需要说明的是，在对预计负债进行计量时，还应该充分考虑相关的风险和不确定性、货币的时间价值、未来事项及资产负债表日对预计负债的复核情况等因素。

二、账户设置

企业应设置“预计负债”账户核算企业根据或有事项等相关准则确认的各项预计负债，包括对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、亏损合同、重组义务以及固定资产和矿区权益弃置义务等产生的预计负债。本账户应当按照预计负债项目进行明细核算。

本账户贷方应按确定的金额，记录企业根据或有事项准则确认的由对外提供担保、未决诉讼、重组义务、产品质量保证等产生的预计负债;借方记录企业实际清偿的预计负债。企业根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，调增的金额借记“预计负债”，调减的金额贷记“预计负债”。

同时，企业还应对或有资产转化为现时资产的情况设置相关资产账户，如“其他应收款”等进行核算。本节主要讲述预计负债的会计处理。

三、预计负债的主要账务处理

当企业发生预计负债时，应按确定的金额分别按以下情况进行账务处理。

(一)企业根据或有事项准则确认的由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债。

借：营业外支出

　贷：预计负债——预计担保损失、预计未决诉讼损失、预计重组损失等

(二)根据或有事项准则确认的由产品质量保证产生的预计负债。

借：销售费用

　贷：预计负债——预计产品质量保证损失

(三)根据固定资产准则或石油天然气开采准则确认的由弃置义务产生的预计负债。

借：固定资产或油气资产

　贷：预计负债——预计弃置费用

在固定资产或油气资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用

借：财务费用

　贷：预计负债——预计弃置费用

(四)投资合同或协议中约定被投资单位出现超额亏损，投资企业需要承担额外损失的，企业应在“长期股权投资”科目以及其他实质上构成投资的长期权益账面价值均减记至零的情况下，对于按照投资合同或协议规定仍然需要承担的损失金额，借记“投资收益”科目，贷记本“预计负债”科目。

(五)企业实际清偿预计负债时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

四、或有事项的披露

企业对或有事项的会计处理(除符合条件的确认为预计负债并进行会计账务处理外)，或有负债无论是潜在义务，还是现时义务均不符合负债的确认条件，因而不能在会计报表内予以确认，但应按相关规定在附注中披露。

按照《企业会计准则第13号——或有事项》，企业应当在会计报告附注中披露与或有事项有关的下列信息。

(一)预计负债

预计负债的披露包括三方面信息：

1.预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

2.各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

3.与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

(二)或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)

或有负债的披露包括三方面信息：

1.或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。

2.经济利益流出不确定性的说明。

3.或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性;无法预计的，应当说明原因。

(三)或有资产

企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

五、常见或有事项的会计处理

(一)票据贴现、背书转让

【例7-5】s公司因销售商品取得一张金额为2000万元、到期日为2008年4月3日的商业承兑汇票。2007年11月3日，因急需资金，s公司将所持未到期票据向开户银行申请贴现。经审核，贴现银行同意s公司的申请，并办理了有关的手续。

本例，在2007年12月31日的资产负债表中，因为贴现银行到时不能获得付款，s公司负有全额偿付的责任，从而s公司因应收票据贴现而承担了一项现时义务，但经济利益是否很可能流出企业尚难确定。于是，s公司应作如下披露：

“或有负债：

2007年11月3日，本公司将一张未到期商业承兑汇票向开户银行进行贴现。贴现票据金额为2000万元，到期日为2008年4月3日。开户银行到时不能获得付款时，本公司负有代为付款的义务。”

【例7-6】2007年度，s公司背书转让了三张应收票据，金额合计3500万元。它们分别是：被背书人g公司，票据金额为500万元，到期日为2008年1月10日;被背书人w公司，票据金额为1500万元，到期日为2008年3月2日;被背书人m公司，票据金额为1500万元，到期日为2008年4月16日。

本例中，s公司因背书转让应收票据而承担了现时义务。为此，2007年12月31日，企业应将由此形成的或有负债予以披露。具体如下：

“或有负债：

截至2007年12月31日，本公司背书转让应收票据金额合计3500万元(如表7-1所示)。”

表7-1

(二)未决诉讼和未决仲裁

【例7-7】2007年11月20日，m银行批准s公司的信用贷款(无担保，无抵押)申请，同意向其贷款2000万元，期限1年，年利率7.2%。2008年11月20日，s公司的借款(本金和利息)到期。s公司具有还款能力，但因与m银行之间存在其他经济纠纷，而未按时归还m银行的贷款。m银行遂与s公司协商，但没有达成协议。2008年12月25日，m银行向法院提起诉讼。截至2008年12月31日，法院尚未对m银行提起的诉讼进行审理。

m银行的处理：

在本例中，如无特殊情况，m银行很可能在诉讼中获胜。因此，从2008年12月31日看，m银行可以作“很可能胜诉”的判断，并预计除可以收回本金和利息外，还可能获得罚息等。假定m银行根据规定的标准估计，将来最可能获得包括罚息在内的收入为24万元(这项金额在提起诉讼时已估计)。因而，m银行应在2008年12月31日于资产负债表附注中披露一项或有资产24万元，同时说明很可能收回s公司所欠的贷款本金和利息2144万元。具体如下：

“或有资产：

2008年11月20日，s公司借本行款项到期未还，本金和利息共计2144万元，主要原因在于与本行存在其他经济纠纷。协商不成，本行遂于2008年12月25日向×××法院提起诉讼，要求s公司偿还所借本金和利息合计2144万元，并支付罚息等费用24万元。目前，有关诉讼正在审理之中。”

s公司的处理：

同样地，如无特殊情况，B公司很可能败诉。为此，s公司不仅须偿还贷款本金和利息，还需要支付罚息、诉讼费等费用。假定s公司预计将要支付的罚息、诉讼费等费用估计为20万元至24万元。因此，s公司应在2008年12月31日确认一项负债22万元((20+24)/2=22，对方支付的诉讼费为3万元)。有关分录如下：

同时，s公司还应在资产负债表附注中，作如下披露：

“预计负债：

本公司欠m银行贷款于2008年11月20日到期，到期本金和利息合计2144万元。由于与m银行存在其他经济纠纷，故本公司尚未偿还上述借款本金和利息。为此，m银行起诉本公司，除要求本公司偿还本金和利息外，还要求支付罚息等费用。由于以上情况，本公司在2008年12月31日确认了一项负债22万元。目前，此案正在审理中。”

在利润表中，所确认的3万元“管理费用”应与公司发生的其他管理费用合并反映。所确认的19万元“营业外支出”应与公司发生的其他营业外支出合并反映。

(三)债务担保

【例7-8】2007年10月，X公司从银行贷款人民币2000万元，期限2年，由M公司全额担保;2009年4月，Y公司从银行贷款美元100万元，期限1年，由M公司担保50%;2009年6月，Z公司通过银行从p公司贷款人民币1000万元，期限2年，由M公司全额担保。

截至2009年12月31日的情况如下：X公司贷款逾期未还，银行已起诉X公司和M公司;Y公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务;Z公司经营情况良好，预期不存在还款困难。

在本例中，就X公司而言，M公司很可能须履行连带责任，造成损失，但损失金额是多少，目前还难以预计;就Y公司而言，M公司可能须履行连带责任;就Z公司而言，要求M公司履行连带责任的可能性极小。因此，M公司应在2009年12月31日的会计报表附注中作如下披露(如表7-2所示)。

表7-2　　或有负债

(四)产品质量保证

【例7-9】s公司为机床生产和销售企业。2007年第一季度、第二季度、第三季度、第四季度分别销售机床200台、300台、400台和350台，每台售价为5万元。对购买其产品的消费者，s公司作出如下承诺：机床售出后三年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，s公司免费保修(含零部件更换)。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的1%～1.5%。假定s公司2007年四个季度实际发生的维修费分别为2万元、20万元、18万元和35万元。同时，假定2006年“预计负债——产品质量保证”科目年末余额为12万元。

此例中，s公司因销售机床而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出s公司，且该义务的金额能够可靠地计量。s公司应在每季度末确认一项负债。(单位：万元)

1.第一季度

发生产品质量保证费用(维修费)：

第一季度末应确认的产品质量保证负债金额为：

200×50000×(0.01+0.015)/2=12.5(万元)

第一季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为22.5万元。

2.第二季度

发生产品质量保证费用(维修费)：

第二季度末应确认的产品质量保证负债金额为：

300×50000×(0.01+0.015)/2=18.75(万元)

第二季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为21.25万元。

3.第三季度

发生产品质量保证费用(维修费)：

第三季度末应确认的产品质量保证负债金额为：

400×50000×(0.01+0.015)/2=25(万元)

第三季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为28.25万元。

4.第四季度

发生产品质量保证费用(维修费)：

第四季度末应确认的产品质量保证负债金额为：

350×50000×(0.01+0.015)/2=21.875(万元)

第四季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为15.125万元。

为此，s公司应在2007年12月31日将“预计负债——产品质量保证”科目余额15.125万元列入资产负债表内“预计负债”项目，并在会计报表附注中做相关披露。应注意的是：

(1)如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整;

(2)如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额;

(3)已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

(五)亏损合同

待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件，应当确认为预计负债。其中，待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他企业签订的尚未履行任何合同义务或部分地履行了同等义务的商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同，待执行合同不属于企业会计准则规范的内容。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为企业会计准则规范的或有事项。

亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。这里所称“履行合同义务不可避免发生的成本”反映了履行该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

企业对亏损合同进行处理，需要遵循以下两点原则：

1.如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债;如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠计量的，通常应当确认预计负债。

2.待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债;合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。例如，商品销售合同属于待执行合同。在其售价低于成本时，该合同即变为亏损合同，属于或有事项。该合同存在标的资产(存货)的，应当确认减值损失和存货跌价准备，不确认预计负债;如果合同不存在标的资产(存货)，企业应在满足确认条件时确认预计负债。

【例7-10】s公司2007年1月1日采用经营租赁方式租入一条生产线生产甲产品，租赁期5年。s公司利用该生产线生产的甲产品每年可获利200000元。2008年12月31日，s公司因市政规划调整不得不迁址，且因宏观政策调整决定停产甲产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续3年，且生产线无法转租给其他单位。

本例中，s公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同(交纳租金)。因此，s公司执行原经营租赁合同不可避免地发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在2008年12月31日根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。

【例7-11】w企业2007年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在2007年2月15日以每件产品150元的价格向外贸公司提供10000件甲产品，若不能按期交货，将对w企业处以总价款30%的违约金。由于这批产品为定制产品，签订合同时产品尚未开始生产。但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品需要花费成本175元。

假设w企业产品成本为每件175元，而销售价格为每件150元，每销售一件亏损25元，共计损失250000元。如果撤销合同，则需要交纳450000元的违约金。因此，这项销售合同是一项亏损合同。

(1)由于该合同签订时不存在标的资产，w企业应当按照履行合同所需成本与违约金中的较低者确认一项预计负债。

(2)待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本。

【例7-12】w企业以生产甲产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件175元。为了消化库存，盘活资金，乙企业2007年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在2007年2月5日以每件产品150元的价格向外贸公司提供10000件产品，合同不得撤销。

本例中，w企业产品成本为每件175元，而销售价格为每件150元，每销售一件亏损25元，共计损失250000元，并且，合同不得撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。

由于该合同签订时存在标的资产，w企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》的规定对甲产品进行减值测试，计提减值准备，从而不需要对合同再确认预计负债。

(六)重组义务

重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：出售或终止企业的部分经营业务;对企业的组织结构进行较大的调整;关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化;企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张;而债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。

1.重组义务的确认

企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足或有事项的三项确认条件时，应当确认预计负债。

首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：(1)有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;(2)该重组计划已对外公告。

企业制定了详细、正式的重组计划，并且已对外公告，使那些受其影响的其他单位或个人合理预期企业将实施重组，这就形成了企业的一项推定义务。而管理层或董事会在资产负债表日前做出的重组决定，在资产负债表日并不形成一项推定义务，除非企业在资产负债表日之前已经对外进行了公告，将重组计划传达给受其影响的各方，使他们形成了对企业将实施重组的合理预期。

其次，需要判断重组义务是否同时满足或有事项的三个确认条件。即：判断其承担的重组义务是否现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。

【例7-13】2007年12月31日，s上市公司董事会决定关闭甲事业部。2007年度财务报告对外报出前，s上市公司尚未将此项决定传达到受其影响的各方，也没有采取任何措施实施该项决定。在2007年12月31日，s上市公司不应因此项决定确认预计负债。

【例7-14】2007年12月12日，w上市公司董事会决定关闭生产甲产品的事业部，有关计划已获批准。至2007年12月31日，关闭生产甲产品的事业部的决定已向社会公告，受影响的公司相关职工也已收到通知。如果该义务很可能导致经济利益流出企业，且金额能够可靠计量，在2007年12月31日，w上市公司应因此项决定确认预计负债。

2.重组义务的计量

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。其中，直接支出是企业重组必须承担的，并且与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。

由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得，因此，在计量与重组义务相关的预计负债时，不能考虑处置相关资产(厂房、店面，有时是一个事业部整体)可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。

企业可以参照表7-3判断某项支出是否属于与重组有关的直接支出(如表7-3所示)。

表7-3

续表