或有事项和或有负债

第五节　或有事项和或有负债

一、或有事项的概念和特征

或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现，未决诉讼，未决仲裁，产品质量保证（含产品安全保证）等。

或有事项具有以下基本特征：

（1）或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况。

或有事项作为一种状况，是企业过去的交易或事项而引起的。比如，产品质量保证是企业对已经销售的产品或已经提供劳务的质量提供的保证，而不是为尚未出售商品或尚未提供劳务的质量提供的保证。又如，未决诉讼是企业因过去的经济行为起诉其他单位或被其他单位起诉引起的，也是现存的一种状况。

（2）或有事项具有不确定性。

或有事项的不确定性，指的是或有事项的结果具有不确定性，这种不确定性主要体现在以下两方面：首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性。比如，某企业为其他单位提供债务担保，如果被担保方到期无力还款，那么担保方将负连带责任。对于担保方而言，担保事项构成其或有事项，但最后它是否应履行连带责任，在担保协议达成时是不能确定的。其次，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。比如，某企业因没有按照国家规定在生产中治理三废造成环境污染而被起诉，如无特殊情况，该企业很可能败诉。但是，在诉讼的过程中，该企业因败诉将支出多少金额，或支出发生在何时，是难以确知的。或有事项的这种不确定性，是其区别其他不确定性会计事项的重要特征。

（3）或有事项的结果只能由未来发生的事项确定。

或有事项的结果，在或有事项发生时，是难以证实的。这种不确定性的消失，需要由未来不确定事项的发生或不发生来证实。比如，某企业为其他单位提供债务担保，如果被担保单位不能在债务到期时偿还债务，则担保企业需要履行偿还债务的连带责任。但该担保事项是否真的会要求企业履行偿还债务的连带责任，一般只能看被担保单位的未来经营情况和偿债能力。或有事项的结果只能由未来发生的事项证实的特征，说明或有事项具有时效性。也就是说，随着影响或有事项结果的因素发生变化，或有事项最终会转化为确定事项。

（4）影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。

或有事项本身具有不确定性，从一个侧面说明了影响或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。例如，某企业为其他单位提供债务担保，该担保企业将来是否会因提供担保而履行连带责任，不是企业能控制得了的。

二、或有事项的确认与计量

（一）或有事项的确认

或有事项的确认，是指与或有事项相关的义务应在符合什么条件时确认为负债。按照企业会计准则规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件时，企业应将其确认为一项负债：

（1）该义务是企业承担的现实义务。与或有事项相关的义务，是企业承担的现实义务，而非潜在义务。

（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业。通常，“可能性”及其对应的概率可以分为四个层次，如表8－4所示。

表8－4　或有事项可能性对应的概率水平

可见，凡确认的企业履行因或有事项而承担的现实义务导致经济利益流出企业的可能性应超过50%。

（3）该义务的金额能够合理地估计。由于或有事项具有不确定性，因此，因或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。只有在金额能够合理估计，并同时满足其他条件时，企业才能将其确认为一项负债。

（二）或有事项的计量

或有事项的计量，是确定因或有事项而确认的负债金额，也就是清偿该负债所需支出的最佳估计数。此外，企业应履行或有事项所形成的义务，还可能从第三方或其他方获得补偿。因此，或有事项的计量主要包括两个问题：最佳估计数的确定以及预期可获得补偿的处理。

1．最佳估计数的确定

最佳估计数的确定一般分为两种情况：

（1）所需支出存在一个金额范围。在这种情况下，最佳估计数应按该范围上、下限金额的平均数确定。

（2）所需支出不存在一个金额范围。在这种情况下，如果或有事项只涉及一个项目，最佳估计数应按最可能发生金额确定；如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数应按各种可能发生额及其发生概率计算确定。

2．预期可获得补偿的处理

如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。通常，可能获得补偿的情况有：

（1）发生交通事故等情况时，企业通常可以从保险公司获得合理的赔偿；

（2）在某些索赔诉讼中，企业可以通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；

（3）在债务担保活动中，企业在履行担保义务的同时，通常可以向被担保企业提出额外追偿要求。

（三）或有事项的账务处理

企业应设置“预计负债”科目，核算因或有事项而确认的负债，并在该科目下分别不同性质设置“产品质量保证”、“未决诉讼”、“债务担保”等明细科目。“预计负债”应在资产负债表中单列项目反映，同时在会计报表附注中作相应披露。在对或有事项确认负债的同时，应确认一项支出或费用。比如，因对其他单位提供债务担保，确认负债时所确认的费用计入营业外支出；因产品质量保证确认负债时所确认的费用计入营业费用；因未决诉讼确认负债时确认的诉讼费计入管理费用等。

【例8－24】渭河公司于2003年1月1日与甲单位签订了债务担保协议。由于甲单位财务状况严重恶化，有150万元银行贷款不能归还而被提起诉讼。渭河公司作为相关诉讼的第二被告因而承担了一项现实义务。截至2004年12月31日，诉讼尚未判决。据专业人士估计，渭河公司承担归还贷款责任的可能性为60%。对此，渭河公司应于2004年12月31日确认一项负债150万元（最可能发生金额）。渭河公司的相关会计处理如下：

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

　　贷：预计负债——未决诉讼　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

【例8－25】骊山公司本期销售产品4 000 000元，该产品的质量保证条款规定，产品售出一年内如发生质量问题，企业将负责免费修理。根据以往相关资料，如果出现较小的质量问题，修理费一般为销售额的2%；而如果出现较大的质量问题，修理费一般为销售额的5%。据预测，骊山公司本期销售的产品中，有10%将发生较小质量问题，7%将发生较大质量问题。此外，骊山公司本期实际发生已销产品维修费用18 000元。骊山公司的相关会计处理如下。

（1）发生已销产品维修费用：

借：预计负债——产品质量保证　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　18 000

　　贷：银行存款（或原材料等）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　18 000

（2）期末确认产品质量保证负债金额：

预计负债的最佳估计数＝4 000 000×10%×2%＋4 000 000×7%×5%＝22 000（元）

借：营业费用——产品质量保证　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　22 000

　　贷：预计负债——产品质量保证　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　22 000

需要说明的是，企业在确认预计负债金额时，预期可由其他方面获得的补偿，应作为一项资产单独确认，不得从预计负债金额中抵减。

三、或有负债

或有负债是企业由于过去的交易或事项形成的潜在业务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或者由于过去的交易或事项形成的现实义务，但履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。

或有负债具有以下特征：

（1）或有负债是由过去的交易或事项形成的。或有负债是由于企业过去的交易或事项而形成的一项义务，比如，未决诉讼形成的或有负债，是因企业过去的经济行为被其他单位起诉引起的，是由过去的事项形成的。

（2）或有负债的结果具有不确定性。或有负债的义务一般分为两类：一类是潜在义务，另一类是特殊的现实义务。

或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。比如，已贴现商业承兑汇票形成的或有负债，将来是否需要企业来偿还，取决于票据到期后，票据的承兑人能否支付票款。也就是说，如果承兑人不能支付票款，企业将负有连带偿还责任；如果承兑人支付了票款，则该项负债将不存在。

或有负债作为特殊的现实义务，其特殊性在于履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或者该义务的金额不能可靠地计量。比如，企业为某单位提供债务担保，因该单位未归还到期债务，企业作为担保人因而承担了一项现实义务。但这并不意味着经济利益将很可能因此而流出企业，如果该单位的财务状况不是很差，则企业负连带偿还责任的可能性不大。此外，或有负债作为现实义务的特殊性还可能是由于其负债金额难以计量。比如，某单位员工发生了食物中毒事件，由于本企业是食物的提供者之一，因而承担着赔偿有关费用的现实义务，但由于事态还在发展之中，需要赔偿的金额难以预计，无法进行会计确认与计量。

影响或有负债的因素是多方面的，而且这些因素处在不断变化当中。企业应持续不断地对这些因素进行评价，以判断潜在义务是否已转化成现时义务。如果或有负债对应的潜在义务已转化成现时义务，则应进一步判断履行该义务是否很可能导致经济利益流出企业，该义务的金额是否能够可靠地计量。如果履行该义务很可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量，则企业应将该义务确认为一项负债，并在资产负债表中单项披露；否则，应按或有负债的披露标准和要求进行披露。