或有事项的核算与披露

第三节　或有事项的核算与披露

企业应当在附注中披露与或有事项有关的预计负债和或有负债，或有负债中不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债，不披露或有资产。

一、或有事项的披露

(一)预计负债的披露

(1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

(2)预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

(3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

(二)或有负债的披露

企业披露的或有负债，不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债，具体披露以下几点内容:

(1)或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供债务担保等形成的或有负债。

(2)经济利益流出不确定性的说明。

(3)或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性;无法预计的，应当说明原因。

(三)或有资产的披露

企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

(四)对于未决诉讼与未决仲裁的披露

在企业涉及未决诉讼与未决仲裁的情况下，如果披露预计负债的全部或部分信息后，预期会对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露未决诉讼与未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

二、预计负债的具体核算

(一)设置有关账户

1.设置“预计负债”账户。当企业发生预计负债时，需要设置“预计负债”账户进行核算。“预计负债”账户核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、亏损性合同等预计负债。预计负债按照形成预计负债的交易或事项进行明细核算。

企业对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”账户，贷记“预计负债”账户。由产品质量保证产生的预计负债，应按确定的金额，借记“销售费用”账户，贷记“预计负债”账户。有资产弃置义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”账户或“油气资产”账户，贷记“预计负债”账户。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”账户，贷记“预计负债”账户。

当企业实际清偿或冲减“预计负债”账户时，应借记“预计负债”账户，贷记“银行存款”账户。根据确凿证据需要对已确认的“预计负债”账户进行调整的，调整增加“预计负债”账户时，借记有关账户，贷记“预计负债”账户;调整减少“预计负债”账户时，借记“预计负债”账户，贷记有关账户。“预计负债”账户期末贷方余额反映企业已确认尚未支付的预计负债。

2.企业预计支出设置的会计账户。设置“营业外支出”账户，该账户按照可能发生的损失项目设置明细账户。企业可能承担的诉讼费，在“管理费用——诉讼费”账户中核算。

(二)提供债务担保产生预计负债的会计核算

【例11－9】A公司为解决生产经营中出现的资金短缺状况，本年度1月5日与某银行签订合同，从本年度的1月15日开始A公司从该银行借款100万元，期限10个月，年利率6%，银行要求A公司提供债务担保企业。由于A公司与B公司是多年生意上的合作伙伴，A公司要求B公司为其提供债务担保。B公司于是与A公司签订合同，愿为A公司提供此项的债务担保。该项贷款到期，由于A公司出现严重财务危机，没有能够按期偿还全部本息。本年度末，由于B公司对该项贷款提供了债务担保，在A公司不能按期偿还的情况下，贷款银行已向法院提起诉讼，要求B公司承担连带偿还责任，并承担银行损失的利息2万元。B公司专业人士认为，这一经济事项很可能会使经济利益流出企业，并承担银行损失的利息。要求编制B公司的会计分录并披露相关事项。

(1)计算债务到期应偿还的本息金额。A公司到期应偿还本息=1000000+ 1000000×6%×10÷12=1050000(元)

(2) B公司承担连带责任的会计分录为:

(3) B公司披露或有事项的内容。本年度12月31日，B公司应在会计报表附注中披露下列内容:

A公司为解决资金短缺的现状从银行贷款100万元，本公司已与A公司签订合同为其提供债务担保。由于A公司出现财务危机，在贷款期满时不能按期偿还全部本息，本公司因此负有连带责任。目前本公司正在与A公司进一步协商，督促其尽快偿还所欠款项。本公司本年度末已确认为一项预计负债，金额为107万元。本公司本年度12月31日，在利润表中已确认107万元的“营业外支出”金额，并已与本公司其他“营业外支出”金额合并反映。

(4)贷款银行披露或有事项的内容。本年度1月5日A公司与本银行签订合同，从本年度的1月15日开始从本银行借款100万元，期限10个月，B公司为A公司的贷款提供了债务担保。但该项贷款到期，A公司没能够按期偿还全部本息，本银行已向法院提起诉讼，要求B公司承担连带付款责任，支付全部本息105万元，并支付罚息2万元。目前此案正在审理中。

(三)借款不能按期偿还产生预计负债的核算

【例11－10】A公司于一年前从某银行取得无担保贷款100万元，期限一年，年利率8%。贷款期满时A公司认为银行并未履行合同规定的要求，没有及时提供贷款，因此尚未偿还全部本息108万元。银行曾多次要求A公司偿还该笔款项，但A公司并未归还。银行向法院提起诉讼，要求A公司支付全部本息并赔偿损失，截止到本年度末法院正在审理中。A公司的律师认为，A公司很可能败诉，如果A公司败诉的话，不仅要偿还全部的本息，而且还要承担罚息支出20万元和3万元的诉讼费。A公司在本年度12月31日资产负债表中，应确认为一项预计负债。要求编制A公司的有关会计分录并披露相关事项。

(1) A公司编制有关会计分录。

(2) A公司披露或有事项的内容。本年度12月31日，A公司应在会计报表附注中披露下列内容:

本公司去年8月从某银行贷款100万元，期限一年。由于本公司与银行发生纠纷，截止到目前，本公司尚未偿还已经到期的贷款本金100万元和利息8万元，银行已起诉本公司，银行要求本公司不仅要偿还全部本息，而且还要赔偿损失金额20万元，同时承担诉讼费3万元。目前，法院正在受理中。根据本公司律师的意见，本公司已于本年度报告末确认了一项负债，金额为23万元。在利润表中，已确认20万元的“营业外支出”金额和3万元的“管理费用”金额，这两项金额已在本年度利润表中，分别与本公司所发生的其他“营业外支出”和其他“管理费用”金额合并反映。

(3)贷款银行披露或有事项的内容。A公司于一年前从本银行取得无担保贷款100万元，期限一年，年利率8%。贷款期满时A公司认为本银行并未履行合同规定的要求，没有及时提供贷款，因此尚未归还全部本息108万元。本银行曾多次与A公司协商，但A公司到目前为止仍未偿还所欠款项，本银行将其告上法院，要求A公司立即支付所欠全部款项并赔偿利息损失20万元，同时承担诉讼费支出。目前，该案件法院正在审理中。

(四)购买商品产生预计负债的核算

【例11－11】B公司销售一批商品给D公司，商品款及增值税款共计500万元。按照双方协议规定，该批款项D公司应于本年度5月份之前偿还，但D公司认为B公司提供的货物部分存在质量问题，所以未按期偿还B公司的全部款项。B公司向法院提起诉讼，要求D公司偿还全部款项及赔偿损失的利息15万元。本年度12月31日，D公司的律师认为，D公司很可能败诉，如果D公司败诉的话不仅要赔偿B公司的500万元，而且还要支付延期付款的利息15万元和诉讼费4万元。D公司应在12月31日编制资产负债表时确认为一项负债。要求编制D公司的有关会计分录并披露相关事项。

(1) D公司编制会计分录如下:

(2) D公司披露或有事项的内容。本年度12月31日，D公司应在会计报表附注中披露下列内容:

本公司从B公司购入一批商品，货款及增值税共计500万元，本公司认为所购商品部分存在质量问题。因此，截止到目前，本公司尚未归还全部到期的款项。B公司已向法院起诉本公司，要求本公司除支付全部购货款及增值税款外，还要赔偿B公司的损失，此案目前法院正在审理过程中。本公司本年度12月31日，已确认了一项预计负债，金额为19万元。在利润表中，已确认4万元的“管理费用”金额和15万元的“营业外支出”金额，这两项金额已在本公司本年度利润表中，分别与本公司发生的其他“营业外支出”和其他“管理费用”金额合并反映。

(3) B公司披露或有事项的内容。本公司销售一批商品给D公司，商品款及增值税款共计500万元。按规定该批款项D公司应于本年度5月份之前偿还，但D公司认为本公司提供的货物部分存在质量问题，所以未按期偿还本公司的全部款项，本公司曾多次与其协商，但D公司至今未偿还全部款项。本公司依法向法院提起诉讼，要求D公司偿还全部款项，并补偿由于延期还款使本公司损失的利息15万元。目前，该案件法院正在审理中。

(五)未决诉讼产生预计负债的核算

【例11－12】本年度10月10日，D公司状告B公司在市场上所销售的某种商品侵犯了其自行开发研制的知识产权，并将B公司告上法庭，同时要求B公司立即停止销售该种商品，并赔偿300万元的侵权费。B公司认为其所销售的商品并未侵权，12月30日，法院一审判决B公司应赔偿D公司200万元的侵权费及3万元的诉讼费。B公司对法院的一审判决不服并提起上诉。

虽然B公司对法院一审判决不服，但B公司的专业人士却认为不能认为诉讼事项已经结束。12月31日，应确认为一项负债并在资产负债表中披露。要求编制B公司有关会计分录并披露相关事项。

(1) B公司编制如下会计分录。

(2) B公司披露或有事项的内容。本年度12月31日，B公司应在会计报表附注中披露下列内容:

本年度D公司状告本公司侵犯了其自行开发研制的知识产权，法院一审判决本公司赔偿D公司200万元的侵权费及3万元的诉讼费，但本公司认为并没有侵犯其知识产权，所以本公司对法院的一审判决不服并提起反诉。法院对本公司的反诉正在审理过程中。为了稳健起见，本公司在本年度12月31日已确认“营业外支出”200万元和“管理费用”3万元，这两项金额已在本公司本年度利润表中，分别与公司发生的其他“营业外支出”和其他“管理费用”金额合并反映。

(3) D公司披露或有事项的内容。

本公司认为，B公司在市场上所销售的某种商品侵犯了本公司自行开发研制的知识产权，按照法律程序将B公司告上法庭。法院一审判决B公司应赔偿本公司200万元的侵权费及3万元的诉讼费。B公司对法院的一审判决不服并提起反诉。目前，该案件法院正在审理中。

(六)未决诉讼中预期可以获得赔偿金额的核算

【例11－13】本年度10月10日，D公司状告B公司在市场上所销售的某种商品侵犯了其自行开发研制的知识产权，并将B公司告上法庭，同时要求B公司立即停止销售该种商品，并赔偿300万元的侵权费。B公司认为，公司目前在市场上所销售的商品是委托C公司研发的新产品，B公司按照合同规定已向C公司支付了全部研发费。B公司与C公司协商，C公司最后同意赔偿B公司110万元。B公司于12月31日并未收到C公司的赔款，但基本可以确定该项赔款可以收到。本年度末，B公司的律师认为，B公司基本可以确定赔偿D公司损失的金额为200万元，同时还要承担3万元的诉讼费，B公司于本年度12月31日应确认为一项预计负债的金额。要求编制B公司有关会计分录并披露相关事项。

(1) B公司编制如下会计分录:

(2) B公司基本可以收到赔款编制如下会计分录:

(3) B公司或有事项的披露。本年度12月31日，B公司应在会计报表附注中披露下列内容:

本年度D公司状告本公司侵犯了其自行开发研制的知识产权，但本公司认为，公司目前在市场上所销售的商品是委托C公司研发的新产品，本公司按照合同规定已向C公司支付了全部的研发费。经本公司与C公司协商，C公司最后同意赔偿本公司110万元。本年度12月31日本公司并未收到C公司的赔款，但基本可以确定能够收到该项赔款。目前，该案件正在审理过程中。本公司在本年度12月31日，本公司本年度利润表中，已确认“营业外支出”200万元和“管理费用”3万元，这两项金额已分别与公司发生的其他“营业外支出”和其他“管理费用”金额合并反映。

本年度末，由于基本可以收到C公司赔款，本公司已确认“营业外收入”110万元，该项金额已与本公司发生的其他“营业外收入”金额合并反映。

(4) D公司或有事项的披露。

本公司认为，B公司在市场上所销售的某种商品侵犯了本公司自行开发研制的知识产权，按照法律程序将B公司告上法庭，要求B公司应赔偿本公司300万元的侵权费并承担3万元的诉讼费。目前，该案件法院正在审理中。

【例11－14】依据例11－13的资料，本年度12月30日，D公司要求B公司赔偿300万元的侵权费及承担3万元的诉讼费。假设B公司与C公司协商，C公司最后同意赔偿B公司260万元。B公司于12月31日，基本可以确定该项赔款能够收到。B公司于12月31日同样应确认为一项预计负债的金额。要求编制B公司的会计分录并披露相关事项。

(1) B公司确认预计负债时编制如下会计分录:

(2) B公司基本可以确定收到的赔款，但不应超过预计负债的金额。

(3) B公司披露或有事项的内容。本年度12月31日，B公司应在会计报表附注中披露下列内容:

本年度D公司状告本公司侵犯了其自行开发研制的知识产权，但本公司认为，公司目前在市场上所销售的商品是委托C公司研发的新产品，本公司按照合同规定已向C公司支付了全部的研发费。经本公司与C公司协商，C公司最后同意赔偿B公司260万元。本年度12月31日，由于C公司出现非常严重的财务困难，该笔赔偿款项基本确定无法收到。本公司在本年度12月31日，本公司本年度利润表中，已确认“营业外支出”200万元和“管理费用”3万元，这两项金额已分别与公司发生的其他“营业外支出”和其他“管理费用”金额合并反映。

本年度末，由于基本可以收到C公司赔款260万元，但是企业会计准则规定:全部预期由第三方补偿时，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。因此，本公司本年度末已确认“营业外收入”203万元，与“预计负债”账户的金额相等，该项金额已与本公司发生的其他“营业外收入”金额合并反映。

(4) D公司或有事项的披露内容，同例11－13。

(七)产品质量保证产生的预计负债的核算

【例11－15】A公司是生产销售大型设备的制造企业，本年度第一季度、第二季度、第三季度和第四季度分别销售了这种大型设备200台、300台、400台和500台，每台销售价为10万元。A公司对所销售的商品承诺:商品在售出2年内如属于正常使用所出现质量问题，A公司免费维修。A公司的专业人士根据以往经验认为，发生维修费一般在销售额的1%～2%。A公司在本年度的四个季度内实际支付的维修费分别为: 5万元、10万元、28万元和24万元。A公司从本年度开始进行预计负债的核算，年初“预计负债”账户余额为零。要求计算A公司各季度预计负债的金额，编制A公司的会计分录并披露相关事项。

(1)第一季度。

①第一季度实际发生维修费时编制如下会计分录:

②计算第一季度预计负债的金额:

产品质量保证维修费金额= 200×100000×(1%+ 2%)÷2= 300000(元)

③确认第一季度预计负债金额:

第一季度末“预计负债”账户余额为250000元(300000－50000)。

(2)第二季度。

①第二季度实际发生维修费时编制如下会计分录:

②计算第二季度预计负债的金额:

产品质量保证维修费金额= 300×100000×(1%+ 2%)÷2= 450000(元)

③确认第二季度预计负债金额:

第二季度末，“预计负债”账户余额为600000元(250000－100000+ 450000)。

(3)第三季度。

①第三季度实际发生维修费时编制如下会计分录:

②计算第三季度预计负债的金额:

产品质量保证维修费金额= 400×100000×(1%+ 2%)÷2= 600000(元)

③确认第三季度预计负债金额:

第三季度末，“预计负债”账户余额为920000元(600000－280000+ 600000)。

(4)第四季度。

①第四季度实际发生维修费时编制如下会计分录:

②计算第四季度预计负债的金额:

产品质量保证维修费金额= 500×100000×(1%+ 2%)÷2= 750000(元)

③确认第四季度预计负债金额:

第四季度末，“预计负债”账户余额为1430000元(920000－240000+ 750000)。

(5) A公司披露或有事项的内容。本年度12月31日，A公司应在会计报表附注中披露下列内容:

本公司是生产销售大型设备的制造企业，本公司对所销售的商品承诺是:商品在售出两年内如属于正常使用所出现质量问题，公司免费维修。根据以往经验判断，本公司发生维修费一般在销售额的1%～2%。本企业提取预计负债的金额，记入“销售费用——产品质量保证”账户中。本年度实际发生的维修费和企业提取的预计负债的费用，已与企业发生的其他“销售费用”金额合并反映。本年度末，“预计负债”账户余额为143万元。

(6)依据11－15的资料，如果年末不再生产该种产品，则需要冲减“预计负债——产品质量保证”账户余额，将该账户余额结转为零。编制如下会计分录:

(7)依据11－15的资料，如果企业生产的该种产品，在产品质量保修期满时，则需要冲减“预计负债——产品质量保证”账户余额，将该账户余额结转为零。会计分录同(6)。

(八)待执行合同变为亏损合同的核算

【例11－16】2007年8月10日，A公司与B公司签订购销合同，合同规定: 2008年2月10日A公司销售1000件甲种商品给B公司，每件销售价为500元，货款共计50万元; B公司收到商品后支付全部款项。A公司生产甲种商品的成本为每件420元。合同同时规定:如果A公司于2008年2月10日不能按时交货的话，推迟交货商品单价降为每件400元。

2007年12月31日，A公司由于原材料短缺只生产了800件甲种商品，这800件甲种商品能够按时交货。还有200件甲种商品尚未投入生产，由于A公司生产甲种商品的周期约为3个月，估计在2008年2月10日，200件甲种商品不能按期交货。A公司与B公司均为一般纳税企业，增值税税率均为17%。要求确认A公司在2007年12月31日“预计负债”的金额并编制相应的会计分录。

(1)解析:

2007年12月31日，A公司可以合理预计未投入生产200件甲种商品的损失金额。由于推迟交货的商品销售单价降至400元，而生产甲种商品每件单位成本为420元，每件商品损失20元，200件甲种商品共损失4000元。A公司推迟交货200件甲种商品使得待执行合同转为亏损合同，所以A公司年末应将可能损失的金额确认为预计负债。

(2) A公司编制如下会计分录:

(3)当200件甲种商品完工验收入库时A公司编制如下会计分录:

(4) A公司披露或有负债的内容。A公司于本年度末，应在会计报表附注中披露下列内容:

本公司与本年度8月10日与B公司签订一项销售合同。合同规定:对于本公司不能按期交货的甲种商品，每件销售价由500元降至400元。截止到本年度末，由于本公司尚有200件甲种商品还未生产，估计不能按期交货。本公司生产甲种商品的单位成本为420元，从而使本公司的待执行合同转为亏损合同，同时形成一笔预计负债。因此，本公司本年度末已确认“营业外支出”4000元，与“预计负债”账户的金额相等，该项金额已与本公司发生的其他“营业外支出”金额合并反映。

(九)企业重组产生预计负债的核算

【例11－17】B公司于2007年12月31日与A公司签订一份不可撤销合同。合同规定:从2008年1月1日开始，B公司以经营租赁方式从A公司租入一台设备生产乙种产品，所生产的乙种产品为盈利产品，设备租期为两年，B公司每年年末支付当年租金10万元，租赁设备租金共计20万元。A由于B公司用该项设备生产的乙产品造成当地环境污染，2008年12月30日，当地有关政府部门要求B公司立即停止生产该产品。B公司停止生产产品后，租入的设备无法转移。要求确认B公司2008年年末的预计负债金额并编制相应的会计分录。

(1) 2008年12月31日，B公司停止生产乙种产品，但2009年的租金照常支付。所以，B公司租赁设备的合同转为亏损合同。

(2) 2008年12月31日B公司编制如下会计分录:

(3) B公司披露或有负债的内容。B公司于2008年度末，应在会计报表附注中披露下列内容:

本公司于2007年12月31日与A公司签订了一份不可撤销的租赁合同，合同规定本公司从本年度1月1日开始，从A公司租入一台设备生产乙种产品，设备租期为两年。由于本公司使用从A公司租入的设备生产乙种产品造成了环境污染，有关部门要求本公司立即停止生产乙产品，但停产后所租入的设备无法转让，2009年的租金要照常支付，从而使租赁合同转为亏损合同。所以本年度末本公司确认了10万元“营业外支出”金额，与“预计负债”账户的金额相等，该项金额已与本公司发生的其他“营业外支出”金额合并反映。

(十)商业承兑汇票贴现产生的或有负债

【例11－18】B公司本年度10月10日销售一批商品给A公司，货款及增值税款共计500万元，同日B公司收到A公司签发并承兑的不带息商业承兑汇票一张，期限5个月。由于B公司急需资金，于本年度11月1日向银行申请贴现，贴现金额为498万元。

(1)解析:

本年度末，B公司由于贴现了一张商业承兑汇票，从而承担一项现时的义务。对于B公司而言，该项现时义务并不一定流出企业。对于这一经济事项，B公司应披露该项内容。

(2) B公司披露或有负债的内容。B公司于本年度末，应在会计报表附注中披露下列内容:

本公司本年度10月10日销售一批商品给A公司，货款及增值税款共计500万元，收到A公司签发并承兑的商业承兑汇票一张，期限5个月，明年3月10日票据到期。由于本企业需要资金，将这一未到期的商业承兑汇票向银行申请贴现，从而形成了或有负债。如果该票据到期，银行不能收到款项时，本公司承担连带付款的义务。

复习思考题

1.或有事项的概念及特征是什么?

2.什么是或有资产和或有负债?为什么不确认或有资产与或有负债?

3.什么是重组?企业重组的情况有几种?企业重组与债务重组有什么区别?

4.最佳估计数如何确定?

5.或有事项满足哪些条件就应该确认为预计负债?

6.如何披露预计负债?如何披露或有负债?

7.什么是待执行合同?什么是亏损合同?待执行合同变成亏损合同的条件是什么?