或有事项的确认与计量

第二节　或有事项的确认与计量

一、或有事项的确认

(一)预计负债的确认

或有事项的确认是指与或有事项相关的义务应在什么条件下确认为负债。按照企业会计准则的要求，如果与或有事项相关的义务同时满足下列三个条件时，应当确认为预计负债:第一，该义务是企业承担的现时义务;第二，履行该义务很可能导致经济利益流出企业;第三，该义务的金额能够可靠计量。

1.该项义务是企业承担的现时义务。“该义务是企业承担的现时义务”是指与或有事项有关的义务，不是企业承担的潜在义务。如果企业没有其他的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行，有关各方合理预期企业应当履行等。

依据例11－3的资料，本年度12月10日，D企业状告B企业侵犯了其自行开发研制的知识产权，并将B企业告上法庭。为此，B企业将要承担一笔赔偿金，这一赔偿义务是B企业承担的现时义务，而不是将来要承担的义务，也不是一种需要由未来不确定事项的结果加以证实的潜在义务。

2.履行该项义务很可能导致经济利益流出企业。“履行该项义务很可能导致经济利益流出企业”，这一条件中所指的“很可能”是指:某一经济现象结果的可能性大于50%，小于或等于90%。企业履行或有事项产生的现时义务，导致经济利益流出企业的可能性超过50%，但还尚未到达基本确定的程度。由于企业因或有事项承担的义务，虽然属于现时的义务，但并不等于该项现时义务会使经济利益流出企业。

3.该项义务金额能够可靠地计量。“该项义务金额能够可靠地计量”，是指企业因或有事项而产生的现时义务金额能够合理进行估计。企业计量预计负债金额时，通常应当考虑下列情况:

第一，充分考虑或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额;

第二，预计负债的金额通常等于未来应付的金额，但未来应付金额与其现值相差较大的，如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定;

第三，有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响;

第四，由于或有事项具有不确定性，使得或有事项产生的现时义务的金额具有不确定性，这一不确定的金额需要按照最可能的情况进行估计。如果要对或有事项确认为一项负债，相关的现时义务金额应该能够进行可靠的估计。

依据例11－3的资料，本年度12月10日，D企业状告B企业侵犯了其自行开发研制的知识产权，并将B企业告上法庭要求B企业赔偿一定数额的损失费。对于B企业来讲，由于被D企业告上法庭而承担了现时义务，B企业履行该项现时义务后很可能导致经济利益流出企业。根据以往的经验推断，如果B企业败诉赔偿D企业的损失金额可以估算一个范围，则认为B企业因未决诉讼这一经济事项所承担的现时义务的金额能够可靠估计，从而因未决诉讼所形成的义务应确认为一项负债。

(二)经济利益流出企业可能性的判断

企业履行或有事项时，相关义务导致经济利益流出企业的可能性，通常按照下列情况加以判断，如表11－1所示。

表11－1　经济利益流出企业可能性的判断标准

【例11－4】本年度1月10日，A企业从金融机构借款1000万元，期限为两年，B企业为A企业提供债务担保。问B企业承担这一现实义务后经济利益是否会流出企业?

解析:

对于B企业而言，由于担保了此项债务因而也就承担了一项现实义务，这项现实义务的履行很可能导致经济利益流出企业。但经济利益流出企业的可能性到底有多大，需要由A企业的经营状况和财务状况等因素所决定。如果在本年度末，A企业的经营状况及财务状况良好，B企业履行承担的该项现时义务不是很可能导致经济利益流出。如果在本年度末，A企业由于遭受了非常损失，财务状况出现了危机，并在一定时期内很难改变这一现状，B企业履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出企业。

(三)预期可获得补偿的确认

企业清偿预计负债所需支出的金额，全部或部分预期由第三方补偿时，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

补偿金额基本确定能够收到是指，预期从其他单位获得补偿金额的可能性大于95%小于100%。企业可获得补偿的情况通常有下列四种主要形式:

第一，当企业为其他企业提供债务担保后，被担保企业在债务到期时没有能力偿还，担保企业在履行现时义务的同时，通常可以向被担保企业提出合理的额外赔偿要求;

第二，在某些诉讼赔偿案中，被告企业可以通过反诉方式对索赔企业或第三方企业另行提出赔偿要求;

第三，当企业由于自然灾害等原因不能按期履行合同规定的义务，另一方企业要求赔偿时，企业可以从保险公司获得合理的赔偿;

第四，企业由于交通事故造成运输商品的损失，可以从保险公司获得合理的补偿。

二、或有事项的计量

或有事项的计量是指当与或有事项有关的现时义务在符合确认为负债的条件时，应该按照什么金额记账。

(一)预计负债的计量

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

1.最佳估计数的确定。最佳估计数的确定分为两种情况:第一，最佳估计数金额存在一个连续范围;第二，最佳估计数金额不存在一个连续范围。在计算最佳估计数时要分别不同的情况进行计算。

(1)最佳估计数存在一个连续范围。当企业履行某一义务时，所需支出的金额存在一个连续范围，并且在这一范围内各种结果发生的可能性相同，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。即:最佳估计金额等于该范围的上限金额与该范围的下限金额的平均数，用这一平均数作为资产负债表日的负债金额。计算公式如下:

最佳估计金额=(该范围的上限+该范围的下限)÷2

【例11－5】本年度11月10日，D企业状告B企业侵犯了其自行开发研制的知识产权，并将B企业告上法庭，要求B企业赔偿一定数额的损失费。B企业根据企业律师判断，法院最终判决很可能对B企业不利。B企业于本年度12月31日，尚未接到法院判决，但B企业因诉讼承担了现时的义务，赔偿金额不能准确确定。B企业有关专业人士估计，企业赔偿金额预计在100万元至120万元之间。要求计算B企业在本年度末的预计负债金额。

解析:

最佳估计金额=(100+120)÷2= 110(万元)

B企业在本年度12月31日的资产负债表中，应确认的预计负债金额为110万元。

(2)最佳估计数不存在一个连续范围。当企业因或有事项而确认的负债所需支出数不存在一个连续金额范围时，最佳估计数应该按照两种情况分别进行处理:第一，按照最可能发生的金额计算;第二，按照最可能发生的金额及相关概率计算。

①或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按照最可能发生的金额确定。单个项目是指或有事项涉及的项目只有一个。例如，期末企业只发生了一项未决诉讼，或只发生了一项未决仲裁，或只提供了一项债务担保等事项。当企业期末只涉及单个项目时，最佳估计数按照最可能发生的金额计量。

【例11－6】B企业为E企业提供债务担保。本年度12月31日，E企业财务状况出现恶化，不能按期偿还借款金额。B企业由于为E企业提供债务担保从而承担了现时的义务，B企业的专业人士认为，B企业很可能为此承担连带付款的义务，但付款的金额不能准确确定。B企业的专业人士估计，B企业最有可能承担连带付款的金额为150万元。B企业应确认的最佳估计数是多少?

解析:

由于B企业期末只涉及一项或有事项，所以B企业应确认的最佳估计金额就是最可能发生的金额150万元。本年度12月31日，B企业应在资产负债表中确认150万元的预计负债金额。

②或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。多个项目是指或有事项涉及的项目为一个以上，不包括一个项目。例如，期末企业提供的产品质量保证中，所提出的保修条件有若干个，企业对这些若干个条件承担了现时的义务。

【例11－7】A公司本年度共销售甲种商品5万件，销售额共计5000万元。甲商品的质量保修条件是:产品销售三个月内，如发生质量问题，A公司将免费修理。根据以往经验，售出的商品出现较小质量问题时，需要发生的修理费用为销售额的0.5%;出现较大质量问题时，需要发生的修理费用为销售额的1%。A公司的专业人士对本年度已经销售的商品进行预测，其中有90%不会发生质量问题，有8%将会发生较小质量问题，有2%将会发生较大质量问题。要求计算A公司最佳数据数。

解析:

最佳估计金额=5000×0.5%×8%+5000×1%×2%=3(万元)

A公司于本年度12月31日，应在资产负债表中确认3万元的预计负债。

2.确定最佳估计数时要考虑综合因素。企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

【例11－8】A公司本年度共销售甲商品10台，单位销售金额为每台5000万元，销售额共计5亿元。甲商品的质量保修条件是:

(1)产品销售两年内，如发生质量问题，A公司将免费修理。根据以往经验，售出的商品在两年内基本不会发生质量问题。为了稳健起见，A公司估计产品质量维修费第一年和第二年分别为销售额的0.1%和0.15%。

(2)产品销售在第三年和第四年内，如发生质量问题A公司将免费修理。根据以往经验，售出的商品在第三年和第四年出现较小质量问题时，需要发生的修理费用为销售额的1%;出现较大质量问题时，需要发生的修理费用为销售额的1.5%。根据预测，其中有90%不会发生质量问题，有8%将会发生较小质量问题，有2%将会发生较大质量问题。

(3)产品销售的第五年内，如发生质量问题A公司将免费修理。根据以往经验，售出的商品在第五年内出现较小质量问题时，需要发生的修理费用为销售额的4%;出现较大质量问题时，需要发生的修理费用为销售额的5%。根据预测，其中有90%不会发生质量问题，有8%将会发生较小质量问题，有2%将会发生较大质量问题。资金成本率为10%。要求计算在本年度末A公司的最佳数据数。

解析:

最佳估计金额= 5×0.1%+ 5×0.15%+(5×1%×8%+ 5×1.5%×2%)+(5×1%×8%+ 5×1.5%×2%)+(5×4%×8%+ 5×5%×2%)= 0.005+ 0.0075+ 0.004+ 0.0015+ 0.004+ 0.0015+ 0.016+ 0.005= 0.0445(亿元)

最佳估计金额的现值= 0.005×0.909+ 0.0075×0.826+(0.0015+ 0.004)×0.751+(0.0015+ 0.004)×0.683+(0.016+ 0.005)×0.621= 0.031668(亿元)

A公司于本年度12月31日，应在资产负债表中确认上述预计负债。

(二)资产负债表日预计负债的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，如有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

三、待执行合同变成亏损合同时的确认

(一)待执行合同与亏损合同的定义

1.待执行合同定义。待执行合同是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。

2.亏损合同定义。亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。其中“不可避免会发生的成本”是指企业履行合同发生的亏损与企业不履行合同将支付的违约金与赔偿金两者较低者。

(二)待执行合同变成亏损合同的条件

待执行合同变成亏损合同的，该项亏损合同产生的义务同时满足下列三个条件时，应当确认为一项预计负债。这三个条件是:第一，该义务是企业承担的现时义务;第二，履行该项义务很可能导致经济利益流出企业;第三，该义务的金额能够可靠地计量。在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。

企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应当将超过部分确认为预计负债;无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

四、未来经营亏损不属于负债

企业不应当就未来经营亏损确认为预计负债。例如，本年度9月末，D企业出现经营亏损，D企业的有关人士根据经验预计该企业本年度末很可能出现经营亏损，对于这一事项D企业不能将其作为预计负债并在资产负债表中披露，该事项不属于企业预计负债的内容。

五、关于企业进行债务重组时预计负债的确认与计量

(一)企业重组时预计负债金额的确定

1.重组的定义。重组是指企业制订和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

2.重组的事项。属于重组的事项主要包括以下几点内容:第一，出售或终止企业的部分经营业务;第二，对企业的组织结构进行较大的调整;第三，关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

3.重组确认为预计负债的条件。企业承担的重组义务满足以下三个条件规定时，应当确认为一项预计负债。这三个条件是:第一，该义务是企业承担的现时义务;第二，履行该项义务很可能导致经济利益流出企业;第三，该义务的金额能够可靠地计量。

企业在满足上面三个条件的同时，存在下列两种情况表明企业承担了重组义务:第一，有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的员工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;第二，该重组计划已对外公告。

(二)企业重组时预计负债金额的计量

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用员工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。