债务重组的确认与计量

第二节　债务重组的确认与计量

一、债务重组时的确认

(一)债务重组时涉及现金时债权人与债务人的确认

1.债务人支付现金时的确认。公司发生债务重组时，债务人以现金清偿债务，在满足负债终止确认的条件时，将其终止确认。债务人在会计核算中应当将终止确认的重组债务账面价值与实际支付现金的差额，计入当期损益即“营业外收入——债务重组收益”账户。

2.债权人收到现金时的确认。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备金额，已提取减值准备的金额不足以冲减时，其差额记入当期损益即“营业外支出——债务重组损失”科目。

(二)债务重组时不涉及现金时债权人与债务人的确认

1.债务人以非现金资产清偿债务时的确认。债务重组时，债务人以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，记入当期损益即“营业外收入——债务重组收益”科目。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况处理:

(1)非现金资产为存货的，应当作为销售处理，以公允价值确认销售收入，同时结转相应成本;

(2)非现金资产为固定资产和无形资产等，其公允价值和账面价值的差额，直接计入当期损益;

(3)非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。

2.债权人接受非现金资产时的确认。债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，将其终止确认。

债务重组时，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提减值准备的，应当首先将该项差额冲减减值准备的金额，已提取减值准备的金额不足以冲减时，其差额记入当期损益即“营业外支出——债务重组损失”科目。

二、债务重组时的计量

(一)以非现金资产偿还债务时的计量

债务重组时，债务人以非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量:

(1)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照有关规定确定其公允价值;

(2)非现金资产属于存货、固定资产和无形资产等其他资产并且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值;不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值;采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

(二)债务人以现金偿还债务时的计量

债务人以现金按照低于应偿还债务的金额进行债务重组时，债务人按照实际支付的现金计量并结束债务关系，同时按照账面价值转出资产。债权人按照实际收到的现金计量，并结束债权关系。

三、债务重组时修改其他债务条件

(一)修改其他债务条件时债权人的确认与计量

修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值，作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面价值，与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备金额，已提取减值准备的金额不足以冲减时，其差额计入当期损益。

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

(二)修改其他债务条件时债务人的确认与计量

修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

以修改后的债务条件进行债务重组如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。例如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求的，如扭亏为盈、摆脱财务困境等，应向债权人额外支付一定款项。当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。如果上述应付金额在随后的会计期间没有发生时，企业应当冲销已确认的预计负债金额，同时将其金额计入当期损益。

或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

四、将债务转为资本的确认与计量

(一)债权人将债务转为资本的确认与计量

1.债务转为资本的确认与计量。债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备金额，已提取减值准备的金额不足以冲减时，其差额计入当期损益。

2.债务转为资本时的股权投资成本。债权企业在债权转为股权时，作为债权企业的长期股权投资，其投资成本包括股权的公允价值与实际支付的相关税费等。

(二)债务人将债务转为资本的确认、计量与核算

债务人将债务转为资本的确认与计量。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

五、混合性重组

(一)混合性重组时债权人的确认与计量

如果债务企业在债务重组时采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备金额，已提取减值准备的金额不足以冲减时，其差额计入当期损益。

(二)混合性债务重组时债务人的确认与计量

债务重组时，债务人以现金、非现金资产、债务转为资本及修改其他债务条件等组合方式进行清偿债务的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益。

六、债务重组时的会计核算

(一)债务人以现金清偿债务的核算

【例10－3】A公司应偿还B公司100万元货款、17万元增值税税款，共计117万元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司发生财务困难不能按期偿还到期的债务，双方公司协商进行债务重组，B公司同意A公司以80万元的银行存款进行清偿。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

(2) B公司编制如下会计分录:

(二)债务人以非现金资产偿还债务的核算

1.债务人以交易性证券清偿债务。

【例10－4】A公司应偿还B公司100万元货款和17万元的增值税税款，共计117万元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司遭受了非常损失，发生了财务困难，双方公司协商进行债务重组，B公司同意A公司以交易性证券偿还债务。A公司以公允价值90万元的交易性证券进行清偿。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

(2) B公司编制如下会计分录:

2.债务人以长期债权投资清偿债务。

【例10－5】B公司销售一批商品给A公司，A公司应偿还B公司100万元货款、17万元增值税税款，共计117万元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司发生了财务困难，双方公司协商后决定进行债务重组。B公司同意A公司以票面金额100万元的持有至到期的债券偿还债务，A公司溢价购入该项债券投资，溢价金额为10万元并已摊销了5万元，还有5万元的溢价金额尚未摊销，该项投资的公允价值为80万元。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

(2) B公司编制如下会计分录:

3.债务人以存货清偿债务。

【例10－6】A公司应偿还B公司120万元货款、204000元增值税税款，共计1404000元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司管理不善出现财务困难，双方公司协商进行债务重组，B公司同意A公司以账面余额60万元的存货进行清偿，A公司对该项存货提取了2万元的存货跌价准备，该批存货的公允价值为100万元。双方公司的增值税税率均为17%。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

(2) B公司接受存货时编制如下会计分录:

【例10－7】依据例【例10－6】的资料，如果A公司以存货偿还债务，存货的账面余额为100万元，公允价值为80万元。其他条件不变。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

(2) B公司接受存货时编制如下会计分录:

4.债务人以固定资产清偿。

【例10－8】A公司应偿还B公司100万元货款、17万元增值税税款，共计117万元，由于A公司发生财务困难，双方公司协商后进行债务重组。B公司同意A公司以固定资产进行清偿，固定资产原始价值为800000元，累计折旧100000元，固定资产减值准备贷方余额10000元。B公司以固定资产清偿债务时，支付5000元清理费用。该项固定资产公允价值为900000元，B公司对该项债权已经提取了15万元的坏账准备金额。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

①将报废固定资产转入清理。

②支付清理费用。

③计算“固定资产清理”账户余额。

“固定资产清理”账户余额=700000+ 5000=705000(元)

④计算处置固定资产净收益。

处置固定资产净收益=处置固定资产的公允价值－“固定资产清理”账户余额+“固定资产减值准备”账户贷方余额

=900000－705000+10000= 205000(元)

⑤结转固定资产清理净损益。

(2) B公司接受固定资产时编制如下会计分录:

【例10－9】本年度3月10日，B公司销售一批商品给A公司，货款及增值税共计100000元。A公司签发并承兑商业汇票一张，票面价值为100000元，票面利率为6%，期限为6个月。合同规定，票据到期日A企业一次性支付全部本息。但票据到期时，A企业发生财务困难，双方公司协商后进行债务重组，B公司同意A公司以一台正在使用的生产设备抵偿债务。该项设备的原始价值为120000元，公允价值为90000元，A企业已提取的折旧金额为20000元，已提取减值准备2000元，A公司在债务重组日支付清理费用1000元。B公司对该项债权没有提取减值准备。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

①将固定资产转入清理。

②支付清理费用。

③计算清理固定资产清理账户余额。

“固定资产清理”账户余额=120000－20000+1000=101000(元)

④计算到期应付款的金额=100000+100000×6%×6÷12=103000(元)

⑤计算处置固定资产的净损益= 90000－101000+ 2000=－9000(元)

⑥编制会计分录:

(2) B企业编制如下会计分录:

5.债务人以无形资产清偿债务。

【例10－10】B企业于本年度2月10日销售一批商品给A企业，A企业应偿还B企业100万元货款和17万元增值税款，共计117万元。A企业于购买商品当日签发并承兑不带息的商业汇票一张，票据期限3个月。B企业对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A企业发生财务困难，双方企业协商进行债务重组。B企业同意A企业以账面余额90万元的无形资产进行清偿，A企业对该项无形资产提取了2万元的减值准备，该项无形资产的公允价值为100万元，A企业转让该项无形资产的应交营业税为18000元。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A企业编制如下会计分录:

(2) B企业编制如下会计分录:

6.债务人以长期股权投资清偿债务。

【例10－11】B公司销售一批商品给A公司，A公司应偿还B公司100万元货款和17万元增值税款，共计117万元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司发生了财务困难不能按期偿还全部款项，双方公司协商后决定进行债务重组。B公司同意A公司以持有D公司的普通股股票抵偿债务，该股票目前市场价格为90万元，股票的账面余额为100万元，已经提取10万元长期股权投资减值准备。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

(2) B公司编制如下会计分录:

(三)修改债务条件时的债务重组的核算

【例10－12】A公司本年度12月20日应偿还B公司600万元货款及增值税款和利息50万元，货款及增值税款共计650万元。但由于A公司发生了财务困难，截至本年度末A公司尚未支付B公司全部款项。双方公司协商后进行债务重组，B公司同意免去A公司全部债务利息50万元，并同意A公司分三年等额偿还B公司600万元本金。从明年开始，每年的12月31日，偿还200万元的本金，如果A公司财务状况好转后，每年加收利息，年利息率为8%、单利计息。如果一年以后A公司财务状况仍存在一定问题，B公司同意A公司以后三年只偿还本金，不再偿还利息，B公司对此项债权未提取减值准备。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

①债务重组日。

②A公司一年以后财务状况良好。

一年后A公司应付本金和利息金额=200+600×8%=248(万元)

③如果A公司一年以后财务状况并没有完全转好。

④A公司二年以后财务状况良好。

二年后A公司应付本金和利息金额=200+400×8%=232(万元)

⑤A公司二年财务状况并没有完全恢复。

⑥A公司三年以后财务状况良好。

三年后A公司应付本金和利息金额=200+200×8%=216(万元)

⑦A公司二年财务状况并没有完全恢复。

(2) B公司编制如下会计分录:

①债务重组日。

②一年后A公司按期偿还本金和利息。

③一年后A公司只偿还本金。

④二年后A公司按期偿还本金和利息。

⑤二年后A公司只偿还本金。

⑥三年后A公司按期偿还本金和利息。

⑦三年后A公司只偿还本金。

【例10－13】本年度5月15日B公司销售一批商品给A公司，货款及增值税款共计1000万元，A公司于购买商品当日签发并承兑商业汇票一张，期限3个月、票据利息率5%。票据到期，A公司由于遭受自然灾害损失而不能按期偿还全部款项，双方企业协商后进行债务重组。B公司同意免去A公司全部利息，并同意A公司以200万元现金和投资性房地产抵偿全部债务。A公司的投资性房地产的公允价值为800万元，账面价值为780万元，用该项资产抵偿债务后A公司应交营业税5万元。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

应付票据的利息= 1000×5%×3÷12=12.5(万元)

(2) B公司编制如下会计分录:

(四)债务人将债务转为资本时的会计核算

1.债务人将债务转为资本时入账价值的确定。债务企业将债务转资本时，股权的公允价值一般小于债务的账面价值，此时，按股权份额或股份面值确认为“股本”账户或“实收资本”账户的金额，股权公允价值与股权份额或股份面值的差额，应计入“资本公积——资本溢价”账户，将原债务金额与转为资本金额之间的差额作为债务重组收益，计入“营业外收入——债务重组收益”账户。

2.债务人将债务转为资本时发生费用的处理方法。在债务转为资本时，债务人会发生一些手续费及印花税等的税费支出，一般情况下，可以将这些税费在发生时直接计入当期损益，如将支付的印花税直接计入“管理费用——印花税”账户的借方。

【例10－14】本年度3月2日，B公司销售一批商品给A公司，销货款为100000元，增值税17000元，共计117000元。该批商品销售成本为70000元。B公司于销售当日收到A公司签发并承兑的不带息的商业汇票一张，期限6个月。本年度9月2日，A公司由于发生财务困难，不能按期偿还该批货款，双方企业协商后决定，A公司将债务转为B公司的资本。A公司用于抵债的普通股为20000股，每股面值为1元，目前每股股票市价为5.1元。印花税率为4‰，不考虑其他税费。债务重组完成日为本年度的9月2日。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) B公司销售商品。

(2) A公司购买商品。

(3)债务重组时A公司计算重组差额。

①重组债务的账面价值117000元

②B企业应享有股份的面值总额为20000元(20000股×1元)

③B企业应享有的股份市价与股份面值之间的差额为82000元(5.1×20000－20000=82000)

④债务重组差额为15000元［117000－(20000+82000)］

⑤印花税=102000×4‰=408(元)

(4)债务重组时A公司编制如下会计分录:

(5)债务重组时B公司编制如下会计分录:

【例10－15】A公司从B公司购入一批商品，货款及税款共计500万元，由于A公司发生了财务困难，双方企业协商后决定进行债务重组。B公司同意A公司将其债务转为资本，B公司转为资本的份额为A公司注册资本2000万元的20%。该股份的公允价值为480万元。B公司对A公司有重大影响。B公司对该项债权提取了14万元的坏账准备。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制会计分录:

(2) B公司投资编制会计分录:

(五)混合性债务重组的核算

【例10－16】本年度5月15日，B公司销售一批商品给A公司，A公司购买该商品作为固定资产使用，设备验收入库，买价及增值税款共计680万元。双方公司签订的合同规定，A公司于本年度6月15日以银行存款支付全部款项。本年度6月15日，由于A公司发生财务困难无法按期偿还全部款项，双方企业协商后决定进行债务重组。B公司未对该项债权提取减值准备。A公司除以100万元现金偿还该项债务后，还以公允价值200万元的库存商品偿还该项债务，该项库存商品的成本为160万元。另外B公司还有部分债权转为对A公司的股权投资，A公司以80万股普通股股票抵偿了部分债务，每股面值为1元，目前该股票市场价为每股4.2元。要求编制A公司与B公司的会计分录。

(1) A公司编制如下会计分录:

(2) B公司编制如下会计分录: