税务行政自由裁量权问题研究

税务行政自由裁量权问题研究

防城港市地税局课题组

税务自由裁量权是行政自由裁量权的重要组成部分，也是行政权力中最活跃的一部分，与其他行政自由裁量权一样，其具有明显的“双刃剑”作用，若使用得好，可以较好地适应税收形势，提高税务行政效率，保障公共利益和纳税人权益的良好实现，促进经济发展和社会稳定。反之，若不加以控制，则很容易产生权力的滥用，助长税务系统单位和个人以权谋私的习气，阻碍依法治税进程，影响和谐社会的建设。如何规范税务自由裁量权，一直是备受关注的话题，尤其是2012年6月《税收违法违纪行为处分规定》的出台，对税务行政自由裁量权的规范性要求达到历史高点。此后，国家税务总局先后下发了《国家税务总局关于全面推进依法行政工作考核的意见》（国税发〔2012〕65号）、《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号）等文件，自治区地税务局随之也制订了《广西壮族自治区地税局依法行政考核办法（试行）》（桂地税发〔2012〕109号）、《广西壮族自治区地税局税务行政处罚裁量权实施办法》（2012年第10号公告）等办法，充分显示了总局和区局在推进依法行政、规范税务行政自由裁量权方面的态度和力度，在这一前提下，本文对税务行政自由裁量权的研究具有十分重要的现实意义。

一、税务行政自由裁量权概述

（一）税务行政自由裁量权的历史沿革

1．西方税务行政自由裁量权的演变。在西方，税务行政自由裁量权的发展同行政自由裁量权的发展密切相关，其大体可以分为两个阶段：第一阶段是17世纪初至19世纪末，这一阶段，基本排除自由裁量的概念，主张用立法和司法手段的方式来保障公民权益，限制政府行政行为的行使范围。这一思想体现得最为明显的便是亚当·斯密提出的税收四原则中的“确实”原则，也就是税收的纳税人、征税对象、税目、税率等税制要素以及征收程序方面都要用税收法律主义原则来加以确定，税务机构对税法不存在自由裁量权；第二阶段是20世纪以来一直延续至今，伴随着政府职能的不断扩大，政府的行政权力的范围也在不断地增大，由于立法、司法等行为对社会关系的变化反应滞后，为了处理日益变化的社会问题，国家常常必须授予包括税务部门在内的行政机关一定的权力，而适应形势要求，利于行政效率提高的自由裁量权成为社会发展的必然选择。

2．我国税务行政自由裁量权的历史沿革。在我国，从新中国成立初始，先后实行了中央集权、地方分权和集权分权相结合三种类型的税收管理体制。计划经济时期，“由于习惯和熟悉‘命令式’的军事管理，因而在税收管理这种涉及国家、集体、个人、社会各个阶层和集团的利益，集行政、法律、经济等于一体时，行政命令也往往是最有效的手段，从侧面印证了种说法依法征税，不如开几个会”^[1]。加上从1950年1月颁布的《全国税政实话要则》到1980年9月《中华人民共和国个人所得税法》止，其间30年我国一直都是依据粗放的暂行条例、暂行规定、办法等来征税，造成实际相当长的时间里我国税务行政自由裁量权非常大。这种局面一直到1988年全国税务工作会议上首次提出“以法治税”时才有所改善。到了1992年9月通过的《税收征管法》，2001年4月通过并颁布的新修正的《税收征管法》，以及《行政处罚法》、《行政复议法》等程序法和《中华人民共税共国企业所得税法》实体法的颁布，依法治税达到了一个新的高潮，税收行政自由裁量权的合理行使才有进一步的改善。

（二）税务行政自由裁量权的概念及特征

1．税务行政自由裁量权的概念。对于行政自由裁量权的概念目前没有统一的表述，《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号）中将行政自由裁量权定义为：行政裁量权是行政机关依法行使行政职权时，根据法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。税务行政自由裁量权作为行政自由裁量权的重要组成部分，以此为参考，可以定义为：税务行政裁量权是税务机关及其工作人员依法行使行政职权时，根据税收相关法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。

2．税务行政自由裁量权的特征。由于税务行政自由裁量权是行政自由裁量权在税收征收管理领域的具体表现，其不仅具有行政自由裁量权的一般特征外，而且由于税收征收管理的特殊性，还具有以下特征：

（1）强制性。税务行政自由裁量权的强制性由税收凭借国家政治权力强制征收的特性决定的，税收行政行为一经做出即具有法律效力，纳税人、扣缴义务人等税收管理相对人必须执行，否则就要承担相应的法律责任，符合条件的，税务部门还可以采取强制措施，迫使其履行义务。

（2）单方意志性。单方意志性是指税收行政行为的作出，不需要事先取得税务行政管理相对人的同意。税务行政行为主体行使行政权的行为，只要在税法和其他相关法律的授权范围之内，便可以自行决定和直接实施，而无需与作为税务行政相对方的纳税人、扣缴义务人等协商或者征得其同意。

（3）效力先定性。效力先定性是指税务行政行为一经作出，就事先假定其符合法律规定，在未被国家有权机关依法宣布为违法无效之前，对税务机关本身和税务行政管理相对方都具有约束力，任何纳税人和扣缴义务人都必须遵从，非经法定程序，纳税人、扣缴义务人都不能要求变更。

（4）不可自由处分性。税务机关行使的征税权是国家法律授予的，体现国家意志，是国家行政权力的组成部分，其不仅是保障纳税人合法权益、维护国家公共利益的权力，更是一种义务。税务机关必须依法征税，履行自己的职责，不得自由处分自己的征税权。这意味着税务机关享有国家权力的同时必须依法行事，而且是按法定的程序行事，不得越权或失职，否则相关责任人就要受到法律的制裁。

（三）税务行政自由裁量权存在的意义

1．有利于弥补现行税收法律缺陷和不足。从立法的角度看，所有立法均具有局限性、滞后性和不确定性的特点，不可能有一部法律法规能包罗万象，将行政行为的所有方面都纳入到调整范围当中，作出详细、具体和明确的规定。只有允许自由裁量的存在，通过行使自由裁量权来弥补法律的缺陷和不足。税务行政自由裁量权对我国现行税法的弥补作用主要体现在以下三个方面：

（1）弥补税收立法滞后于税收征管环境变化的情况。随着我国对外开放的深入和市场经济的发展，税收征管环境的变化日新月异，税务行政所涉及的领域不断扩大，电子商务等新生事物的出现也给税务机关不断提出新的课题，这些要完全通过法律的明确规定立即予以解决是不现实的，其需要一段时间，因此只有通过授予税务部门一定的税务行政自由裁量权来进行有效的弥补。

（2）弥补税制改革过程中立法技术和经验的缺乏。我国1994年进行了一次大的税制改革，初步建成《国家税务总局关于工商税制改革方案报告》中提出的“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”。但经过十几年的发展，现行税制不适应社会主义市场经济发展的弊病也越来越明显，急需开展新一轮税制改革。由于我国在税收立法的技术和经验上还较为缺乏，基本处于初级阶段，税法的制定机构制定税收专业性的法律能力较为缺乏，加上一些税种是从无到有，有些内容的科学性、合理性还有待实践的检验，因此，税收法律的内容也不宜定得过细，通过赋予税务机关相对灵活机动的自由裁量权可以更容易达到税收立法的目的。

（3）弥补成文法的局限性。我国是成文法国家，排斥判例法的适用。但事实上，无论是从立法者的主观认识，还是从立法技术和经验，及至从客观实际的需要出发，都不可能有一部法律法规能穷尽所有事项。正是由于成文法的不足，因此，在不能循用已有的先例情况下，要想实现真正意义上的用法律解决问题，也只能在法律所允许的范围内充分发挥人的主观能动性，授权税务机关一定的自由裁量权，按照实际情况灵活处理。

2．有利于提高税务行政效率。行政效率是行政管理活动的出发点和归宿，要使行政管理活动更具效率，必须采取法律规定和自由裁量相结合的方法，“行政自由裁量权的设立是希望在对行政事务的管理中，通过增加灵活性以提高行政效益和效率”^[2]。税务机关作为法定的税收征收管理机关，承担着为国聚财、调节经济和监督管理的职能，它的工作质量和效率直接影响到国家的利益、纳税人的权益，直接影响到经济的发展、社会的进步。为了使税务机关在复杂多变的税收征纳环境中能够审时度势、权衡轻重，实现税收征管工作的快捷高效，就必须在法律、法规规定的原则和范围内让税收机关在处理实际问题时能有一定的“自由裁量”，从而有利于税务机关进行税务管理，充分发挥税收职能。

3．有利于适应我国经济地区差异较大的实际。我国幅员辽阔，东西部之间、省与省之间、市与市之间经济发展水平、居民收入水平地区差异都较大。以相邻的广西壮族自治区和广东省为例，根据2011年广西壮族自治区和广东省国民经济和社会发展统计公报公布的数据^[3]：广西壮族自治区年末常住人口4645万，全年地区生产总值11714．35亿元，人均生产总值25315元；全年财政收入1542．49亿元，其中税收收入644．64亿元；社会消费品零售总额3860．73亿元；进出口总额233．31亿美元；实际使用外商直接投资额10．14亿美元；城镇居民人均可支配收入18854元，农村居民人均纯收入5231元。广东省年末常住人口10505万人，全年地区生产总值52673．59亿元，人均生产总值50141元；全年财政收入5513．70亿元，其中税收收入4547．53亿元；社会消费品零售总额20246．72亿元；进出口总额9134．76亿美元；实际使用外商直接投资217．98亿美元；全年城镇居民人均可支配收入26897．48元，农村居民人均纯收入9371．73元。两省间的差距十分明显。在我国地区经济差异较大并将长期存在的现实情况下，不可能制订出对全国范围内经济发展状况都普遍适用的、比较详尽的税收法律法规，而税务行政自由裁量权由于其自身灵活、针对性强的特点，可以在税收法律、法规规定的框架范围内，更为灵活有效地实施和加强税收管理，更好地发挥税收的经济调节职能，如增值税、营业税中起征点幅度的规定就充分体现了这一点。

二、税务行政自由裁量权的主要类型

各国税法都赋予税务机关一定的自由裁量权，有些是直接明确其基本范围，大多是分散在有关条文中。我国的税务行政自由裁量权属于后一种，分散于税收相关法律、法规、规章甚至规范性文件中。如《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国发票管理办法》、《中华人民共和国营业税暂行条例》、《出口货物退（免）税管理办法（试行）》等法律、法规、规范性文件均给予了税务部门一定的税务行政自由裁量权。目前，我国税务行政自由裁量权主要有五种类型。

（一）税务行政处罚种类、幅度的自由裁量权

税务行政处罚的自由裁量权包括同一处罚种类中幅度的自由选择和不同处罚种类的自由选择。体现处罚自由裁量的具体规定主要有《征管法》第六十条至第七十三条，《征管法细则》第九十条至第九十八条，《发票管理办法》第三十五条至第三十九条、四十一条，《税务登记证管理办法》第四十四条、第四十五条，《出口货物退（免）税管理办法（试行）》第二十三条至第二十五条等。如《征管法》第六十条第（四）款“未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”，其中的“二千元以下”以及“二千元以上一万元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。

（二）纳税数额核定的自由裁量权

纳税数额核定自由裁量权是指税务机关依据税法规定，按照一定的标准、程序和方法，对财务制度不健全的纳税人或对未按照规定办理税务登记的纳税人或关联企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而进行核定、调整涉税数额时行使选择权的过程或权力。体现此类裁量的具体规定有《征管法》第三十五条至第三十七条，《征管法细则》第四十七条、第五十五条，《营业税暂行条例实施细则》第二十条等。如《营业税实施细则》第二十条规定，对纳税人发生营业税应税行为价格明显偏低并无正当理由或视同发生应税行为而无营业额的，税务机关可以按照规定的顺序确定其营业额；《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）规定，对个人股权转让申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可以核定计税依据。

（三）税务违法事实、性质和情节认定的自由裁量权

税务违法事实、性质和情节认定自由裁量权是指税务机关在行使职权的过程中，对税务行政相对人的行为事实、性质或者情节轻重认定由税务机关依据具体情况和自己意志、自行判断，自由裁定的权力。其可分为以下三类：

1．对事实认定的自由裁量。如《征管法》第三十八条规定“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保”。税务部门要采取税收保全措施，就必须对事实进行认定，“税务机关有根据认为”中的“根据”具体是什么，决定权在税务机关；第三十五条第（六）款：“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定”。条款中的“正当理由”是什么，缺乏客观衡量标准，税务部门需要进行自由裁量。

2．对事实性质的自由裁量。如《征管法》第六十三条：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。规定了纳税人什么行为是偷税就是一种性质认定，这种认定必须首先由税务机关完成。

3．对事实情节的自由裁量。如《征管法》第五章“法律责任”、《发票管理法》第六章“罚则”中，有不少条款出现了“情节严重”的词语，如《发票管理法》第三十九条“有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收……”但什么样情况可以认为“情节严重”，大部分都没有明确的界定，也只能由税务机关自由裁量认定。

（四）税务行政行为选择的自由裁量权

税务行政行为选择自由裁量权是指税务机关依据税收法律、行政法规的规定对同一违法行为选择行使不同具体行政行为裁量的权力。主要有：保全、强制的裁量，即在实施税收保全、强制执行过程中，对是否采取税收保全、强制执行措施以及采取保全、强制措施的方式、期限等方面的裁量；涉税减免的裁量，即在办理涉税减免过程中，对是否给予政策性减免及减免金额的裁量；税务检查的裁量，即在实施税务检查过程中，对实施检查的措施、范围等方面的裁量。具体包括对行使方法的自由裁量和对行为方式的自由裁量两类。

1．对行使方法的自由裁量。行使方法的自由裁量是指税法对税收行政行为行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法》第三十五条规定，对纳税人有按规定可不建账的、或不按规定建账的、或拒不提供纳税资料的、或申报明显偏低且无正当理由等六种情形之一的，税务机关有权采取《征管法细则》第四十七条规定的核定方法核定。每种核定方法可能计算的结果都不同，至于税务机关采取何种方法，由税务机关自由选择，其既可以选择四十七条《征管法细则》列举的三种核定方法，也可以自由选择其他合理的核定。

2．对行为方式的自由裁量。行为方式的自由裁量是指税收法律、行政法规对税收行政行为行使方式未作统一要求，税务机关可以根据实际情况选择作为或不作为的权利。如《发票管理办法》第三十五条“违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收”、《出口货物退（免）税管理办法（试行）》第二十五条第（二）款“对骗取国家出口退税款的出口商，经省级以上（含本级）国家税务局批准，可以停止其六个月以上的出口退税权。”对罚款、停止出口退税权的规定为“可以”，从字面理解就是“可做可不做”，而不是“必须”或者“应当”，这其实就是赋予了税务机关自由选择决定的裁量权力。

（五）税务行政期限选择的自由裁量权

税务行政行为期限裁量权是指税收法律、行政法规对权力行使的时限未作规定，税务机关可以自行决定期限的权利或虽有规定，但税务机关在规定期限内可以自行选择具体时间做出行政决定裁量的权力。如《征管法》第四十条“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳……”第六十条“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正……”税法对“限期”没有具体的规定，则税务机关对期限的选择享有完全的自由裁量权。《征管法》第三十一条规定，纳税人经有权机关审批同意可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月；《行政处罚法》第四十二条第（二）款规定，行政机关应当在听证的7日前，通知当事人举行听证的时间、地点；《行政复议法》第三十一条规定，行政复议机关应当自受理申请之日起六十日内作出行政复议决定；《国家赔偿法》第十三条规定，赔偿义务机关应当自收到申请之日起两个月内，作出是否赔偿的决定；《行政许可法》第四十二条规定，除可以当场做出行政许可决定的外，行政机关应当自受理行政许可申请之日起二十日内做出行政许可决定等条款，授予了税务机关在规定时限内自行选择做出行政决定具体时间的权力。

三、税务行政自由裁量权行使存在的问题及原因

（一）税务行政自由裁量权行使存在的问题

税务行政自由裁量权与其他行政权一样，在其行使过程中，不可避免地具有两面性。行使得当，可提高税务行政效率，实现国家税收职能，促进经济社会和谐稳定，否则将对国家、对税务行政相对人的权益造成侵害，阻碍税务依法行政建设。从我国税务行政自由裁量权行使现状看，其主要存在以下方面的问题：

1．行使主体对自由裁量的认识不足。税务自由裁量权几乎贯穿税收执法的全过程，但什么是自由裁量权，如何正确行使，应遵循什么原则，要解决什么问题，想达到什么行政目的，会造成什么影响等，可能大多数税务机关及其工作人员还比较模糊，更多的还是“跟着感觉走”，没有非常明确的意识，甚至可能有的税务工作人员尚未认识到自己平时的工作就存在大量的自由裁量，“如果对自由裁量权的相关问题没有自觉意识，即使他们在一些情况下保持严谨的态度，作出的裁决可能与合理性原则相吻合，但那更多的是一种偶然”^[4]。

2．立法方面赋予自由裁量的权限过大。立法机关在制定税收法律、法规时，在执法广度和幅度方面都赋予税务部门一定的自由裁量空间。从广度方面来说，税务行政自由裁量权贯穿了整个税收征收管理过程。例如，作为我国税收征收管理基本法律的《征管法》，共六章九十四条，除“总则”和“附则”外，尚有税务管理、税款征收、税务检查、法律责任等四章共八十八条，据初步统计，这八十八条中涉及税务机关自由裁量权的有五十八条，占到了总数的66%。上至国家税务总局，下至基层一线，每一管理层级、征收管理环节和涉税事项几乎都有自由裁量权存在。尤其是直接面对着纳税人、扣缴义务人等税务行政管理相对人的基层一线，在发售发票、延期申报、资格认定、核定税款、优惠办理、纳税评估、税务检查和行政处罚等许多涉税事项上拥有大量的自由裁量权。从幅度方面来说，可供裁量的空间也大。例如《发票管理办法》对私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章，情节严重的并处5万元以上50万元以下的罚款，但什么情况适用5万，什么情况适用50万元，没有相对具体的规定，完全由税务机关及其工作人员自由裁量。截至2010年底，全国税务系统共有正式在职人员75．5万余人，其中省以下国税系统有正式在职人员39．7万余人，省以下地税系统有正式在职人员35．7万余人。如此众多的税务工作人员，个人的学历、层次不一样，对事物的判断都有自己的标准和想法，将可能出现同样的涉税违法行为，遇到不同的税务机关或税务人员，可能出现不同处理，也可能出现同一税务机关或税务人员，对情节严重程度不同的涉税违法行为，处理结果相同。

3．行使自由裁量的过程不够透明。税务行政自由裁量过程的不透明既表现在具体行政行为中，也表现在抽象行政行为中，但在拥有大量税务行政自由裁量权的省级以下税务机关，具体行为自由裁量不透明是其存在的主要问题。在具体行政行为中，税务行政自由裁量权由税务机关及其工作人员单方行使，法律没有规定税务机关在行使过程中有向纳税人、扣缴义务人等税收管理相对人告知具体裁量过程的义务。一般情况下，税务机关作出具体行政行为时，纳税人和扣缴义务人往往只能知道具体行政行为的结果，税务部门作出决定的流程、尺度把握等具体行政行为的裁量过程则无从知晓，只有当纳税人、扣缴义务人等向税务机关申请听证或向法院申请诉讼时才能有所了解。如，某纳税人未在规定期限办理纳税申报，根据税法规定，处2000元以下的罚款，税务机关实际对该企业处以罚款1000元，在向企业出具的税务行政处罚决定书上，一般会告知企业违法的事实、适用的法律依据、行政处罚结论及企业享有听证的权利，这份处罚决定书貌似各要素较为齐全，格式也较为规范，但其实规避了一个核心的问题，即税务机关为何选择1000元这一标准而不是100元或2000元。

4．税务行政裁量权的滥用依然存在。税务机关及其工作人员滥用裁量权的情况仍然存在，某些税务机关及其工作人员在无意识或在一些不健康因素的引诱下，从单位或个人的私利出发，将公权当作私权运行，为所欲为，谋求不正当利益，产生了一些的腐败和违法犯罪行为，自由裁量权成了权力寻租和税务工作人员肆意腐败的工具。如在核发税务登记证件、批准延期缴纳税款、办理减免税、退税等涉税事项核查方面拖延时间，消极履职；在行政处罚方面因人、因时和因地的不同而处罚不一；应纳税额核定不按规定程序或核定额不够公平合理，如对同样经营规模、收入的个体经营户，存在定额高低不同的现象；在税收违法事实性质认定方面消极作为，存在税务案件该查不查，或查而不结，或对违法行为不定性，或对违法情节严重者按一般情节来处理，或对应移送未移送公安部门追究刑事责任的案件以补代罚、以罚代刑；税务行政行为不当，在税收执法过程中应该加收滞纳金而未加收，该处罚而未处罚、不应从轻处罚的而给予了从轻处罚、应从轻处罚的未给予从轻处罚等。

5．对税务行政自由裁量权的监督较为薄弱。对于税务行政自由裁量权的监督，无论是从税务系统内部来看，还是从司法监督、人大监督、社会监督等外部监督来看，目前都比较薄弱，这从税务机关目前实行的税收执法责任追究情况，纳税人向税务机关提出的投诉、向人大提交的提案以及纳税人要求行政听证、申请行政复议、提起行政诉讼的数量中可以得到一定的反映。

（二）税务行政自由裁量权存在问题原因分析

1．自由裁量权本身的弹性。税务行政裁量权自身具有强制性和单方意志性，税务机关作出行政行为时无需征得纳税人等税务行政相对人的同意，并可以在相对人不履行义务时强制其履行或采取相应的强制措施。而税收法律、法规不可能对税务机关在所有情况下的处置方法都作出详尽、具体、明确的规定，只能是采取相对确定的处置方法和具有一定弹性的原则，如此一来，税务行政自由裁量权有可能被变成税务行政任意裁量权。

2．信息不对称。信息不对称主要表现在税务机关内部的信息不对称和税务机关与纳税人之间的信息不对称两个方面：

（1）税务机关内部的信息不对称。在税务机关内部存在各级税务机关之间的信息不对称、税务机关与税务人员之间的信息不对称。各级税务机关之间的信息不对称，表现为下级机关对其自身的征税情况的信息远比上级机关掌握得充分，下级机关有可能利用信息优势获利；税务机关与税务人员之间的信息不对称，是由于税务人员是实际执行税收征管各项具体操作的人，其对纳税人、扣缴义务人等税收管理相对人的信息了解要高于税务机关，税务人员拥有信息优势，其非法利用掌握的不对称信息来从事自由裁量权寻租活动，谋求私利。

（2）税务机关与纳税人之间的信息不对称。一方面由于我国税务管理中税源监控机制仍不完善，计算机网络信息共享程度不高，特别是工商、银行、发改委、土地等与税务管理联系密切的部门之间实现完全地信息共享仍须时日，造成了税务机关对纳税人的信息了解不充分，税务机关对纳税人信息的掌握，主要通过纳税人的申报材料和税务机关事后的检查获得，纳税人在自身利益最大化的动机驱动下，违反税法规定的手段，以达到少缴税款目的的行为大量存在；另一方面，税务机关在税收法律、法规的执行者和解释者，比税收行政管理相对人更了解和掌握税法规则。在信息不对称的税务部门与税务行政管理相对人的博弈中，大多是税务机关、税务人员说了算。

3．现行税收法律体系存在缺陷。自1994年分税制改革以来，我国税收法制建设的成就有目共睹，已初步形成了以宪法规定的税收规范为核心，以税收法律、行政法规为主体，并辅之以数量众多的部门规章和地方性法规等所组成的税法体系，但仍然不够健全，突出表现在以下方面：

（1）税法体系构成不合理，效力等级较低。在我国税法体系的构成上，税收行政法规所占比重远大于税收法律，行政机关成为税收立法的主要机关，税收立法呈现立法行政化的趋势。目前，除税收征管法、企业所得税法、个人所得税法等是由国家立法机关全国人大或其常委会制定的以外，其余的大多是由国务院及其主管部门财政部或国家税务总局制定的暂行条例和暂行规定等。这种以税收行政法规为主、税收法律为辅的状况，既与国际惯例不符，也有悖于税收法定原则。税收立法权过多依赖于行政部门的现状，不仅直接影响了税法的效力等级和税法应有的严肃性、权威性，而且，执法机关自己制定法律自己执行，造成我国的税法体系存在立法程序简单、规则不稳定、政策连续性差等缺陷，税务机关行政执法随意性较大，行政裁量权的运行出现偏差在情理之中。

（2）程序法制建设滞后，自由裁量权缺乏有效控制。程序性规则的健全性是衡量一套法律体系现代化程度的重要标志，也是控制行政自由裁量权正确运行的有效手段。近年来，随着我国行政法治步伐的加快，对程序性规则重要性的认知程度越来越高，但从我国税务行政法制的现状看，“重实体、轻程序”的问题依然存在。程序不健全是导致税务行政裁量权失控的重要原因之一。

（2）立法技术欠缺，行政裁量空间过大。与法制化程度较高的发达国家相比，我国的立法技术还存在一定的差距。立法技术欠缺，导致税法体系中的各类税法本身以及相互之间存在着诸如用词不统一、内容表达不规范、系统化程度低等缺陷。现行税法在表述上比较概括、简约，使用的弹性用语较多，造成可操作性较差，给税法的解释、理解和执行带来较大的随意性和歧义性，甚至可能会出现法律空白，造成无法可依的情况，从而偏离税收立法的本意，只能凭借行政自由裁量权作出决定，导致行政裁量行为违背合法性或合理性原则。

4．税务行政自由裁量权的运行控制制度缺失。税务行政自由裁量权运行控制制度的缺失主要表现在以下两方面。

（1）现行税法中缺少对税务行政自由裁量权控制的法律原则，对税收法治的精神和理念很少关注。法律原则是指可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。法律原则的功能一是使规则保持连续性、稳定性和协同一致性，同时还是后继立法的出发点；二是正确进行法律推理的重要保障；三是可以弥补规则的不足；四是能把国家机关的自由裁量权限制在法定的和合理的范围内。在西方国家，行政自由裁量权的控制原则已十分发达，并起着非常重要的作用，而我国由于缺少法律原则，其对税务行政实践的指导和规范作用得不到发挥，使行政裁量权的运行缺乏必要的约束。

（2）税务机关内部缺乏税收自由裁量基准制度，各行其是，无法进行层级控制。由于税务行政活动变化性、专业性、技术性、复杂性等特点，立法机关赋予了税务机关较为广泛的行政自由裁量权，税务机关在实施过程中，大都需要对其所拥有的自由裁量权的范围作出界定或限制。因此，为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制，应当鼓励行政机关通过连续的行政立法，将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化。裁量基准的建立在科层制管理下有利于抑制税务行政裁量行为的恣意和专横，保证税务行政裁量行为的一致性、可预测性；有利于加强对税务行政裁量行为的层级监督，制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是，目前各级税务机关大多没有建立此类规则，税务行政执法的统一性和公平性得不到保证，也使税务部门内部的行政执法权的监督成了空中楼阁。

5．税务人员的素质尚不能满足税收法治化的要求。在税务行政执法实践中，执法人员素质不高是客观上造成税务行政裁量行为不当或不适当的又一重要因素。由于受自身知识水平、业务能力等方面的制约，有的执法人员对法律法规理解不透不深或不正确，适用法律解决实际问题的能力不强，造成行使自由裁量行为出现偏差；少数税务执法人员因职业道德修养较差，执法动机不纯，存在执法自利行为，视自由裁量权为获取单位、个人利益的工具，执法具有随意性，不能合理、公正和公平地运用自由裁量权。

6．税务行政自由裁量权的救济机制流于形式。税务行政自由裁量权的救济可以分为行政救济和司法救济。行政救济是纳税人如果不服税务机关的执法行为，可以向作出行为的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。但是由于上下级机关之间存在着千丝万缕的联系及法律规定不够具体透明的情况下，纳税人对于自由裁量的行政救济很难实现。根据我国《行政诉讼法》的规定，税务管理相对人对税务机关自由裁量行为不服也可以向司法机关寻求救济。但是在实践中，司法审查基本侧重于对行政裁量行为的合法性，在合理性审查方面，由于税务行政专业性较强，很多涉税案件比较复杂，司法机关对于税务案件的事实和法律适用也无法正确把握，显得力不从心。因此，在这种救济制度下，当税务行政管理相对人对税务机关的行政裁量行为存有异议转而寻求救济时，救济往往多数难以发挥应有的作用，从而实现对行政裁量权运行的有效控制。救济机制流于形式。

7．对税务行政裁量权的监督机制不到位。根据监督权的来源不同，对税务行政自由裁量权的监督可分为外部监督和内部监督两种。目前，无论是内部还是外部监督，监督控制主体和被监督控制对象的意识都还不够强，监督控制的手段也比较传统，监督控制机制也不够健全，内部和外部对税务行政自由裁量权的运行监督尚未形成合力，对税务行政自由裁量权的监督控制作用没能充分发挥。

（1）税务系统内控制度不健全。借鉴企业的内部控制理论，内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监督评审五方面内容。对照这五个方面，我国税务系统在内部控制方面还是相当的薄弱，具体表现在：在控制环境上，各级税务机关及其工作人员对自由裁量权的理解和认同还不尽一致，内部机构、岗位的设置和职责划分还不够科学，有些工作人员素质水平与执法要求有差距，内部考核和激励机制不完善等。在风险评估上，对于一些存在政策风险、管理风险和执法风险的事项和环节仍不够重视。在控制活动上，一方面对税务执法的程序规定仍不够细化和完善，另一方面对一些大量且反复进行的裁量行为，缺乏大致的实体标准。在信息与交流方面，税务信息化建设程度仍较低，没有建立很好交流制度。在监督评审方面，重合法性监督，轻合理性监督；重形式监督，轻实质监督；重事后监督，轻事前、事中监督。

（2）外部监督控制的不到位。由于税务行政自由裁量权行使过程的封闭性，裁量范围的广泛性，裁量内容的复杂性，裁量形式的多样性以及税收征收管理的专业性等原因，客观上使得司法审查等外部监督控制较为困难。另外，在实际工作中，由于长期以来税务机关处于强势地位，纳税人等税收行政管理相对人一般情况下不招惹税务机关，使得即使税务机关有滥用自由裁量权的情况，其也往往“息事宁人”，同时，社会监督还没有形成一套行之有效的监督办法，良好的依法治税的氛围还没有形成。

四、税务行政自由裁量权控制的必要性

（一）控制税务行政裁量权是服务科学发展、共建和谐税收的必然选择

服务科学发展、共建和谐税收要求税务机关始终坚持依法行政，使税法得到普遍遵从。提高税法遵从度，既要靠纳税人增强依法诚信纳税意识，自觉履行纳税义务，也要靠税务机关坚持依法行政，带动和引导纳税人自觉遵从税法。规范税务行政裁量权，限制和规范税收执法权，有利于切实提高税务机关依法行政的质量和水平，有效促进税务机关带头遵从税法，并充分带动纳税人自觉遵从税法，不断实现税收征纳关系的和谐。

（二）控制税务行政裁量权是推进依法行政、保障纳税人合法权益的现实要求

推进依法行政有利于促进各级税务机关依法履行职责，规范和约束行政权力，保障纳税人依法享有的各项权利和自由。实施税务行政裁量权控制，防止和减少税务机关随意执法、选择性执法和机械性执法等问题，有利于进一步推进依法行政，真正做到严格执法、规范执法、公正执法、文明执法，切实保障纳税人的合法权益。

（三）控制税务行政裁量权是加强税务机关自身建设、防范税收执法风险的有效途径

规范执法行为、提高执法质量是税务机关加强自身建设、防范执法风险的重要目标。控制税务行政裁量权，合理调整执法权行使的弹性空间，有利于促进税务行政裁量定位更准确，操作更规范，有效降低税务机关和税务人员的执法风险，全面提升税务机关的执法形象。

（四）控制税务行政裁量权是促进税务机关廉政建设、遏制腐败的重要举措

深入推进税务系统反腐倡廉建设必须强化对税收执法权和行政管理权的监督，规范“两权”运行。作为税收执法权的重要组成部分，税务行政裁量权的规范行使是遏制腐败的重要保证。规范税务行政裁量权，从机制上加强对税收执法权运行的监控，有利于实现制度防腐和源头防腐，有效遏制税收执法领域职务腐败的发生。

五、税务行政自由裁量权控制的原则及基本思路

（一）税务行政裁量权控制应遵循的原则

1．合法原则。合法性原则是指行政权力的存在和运用必须依据法律、符合法律，不能与法律相抵触。对于税务行政自由裁量权来说，合法性原则其实就是在法律规定的范围内，采取的裁量行为要符合立法意图和精神实质。税务行政自由裁量权是法律明示或默示授予的，立法机关的授权目的，是为税务行政行为提供了原则性的指导，税务机关行使自由裁量权时，必须正确理解立法意图和精神实质。

2．合理原则。合理原则被世界普遍认为是控制行政自由裁量权最重要的原则，其是指行政决定的内容要客观、适度，符合理性。借鉴德国有关裁量原则理论，对行政合理性原则的内涵可概括为三个具体内容：一是妥当性原则，即是否能够实际达到目的。它要求行政行为能够达到目的，如果手段根本无法达到目的，就是违反妥当性原则。二是必要性原则，其是指行政行为只要足以达到法定目的即为合理。它要求手段的运用以达到目的为限，如果手段的超过目的所必需的“度”，就是对行政必要性原则的违反。三是比例性原则，即行政机关在依法行使权力时，如确有必要对人民利益构成侵害，则必须权衡行政目的所实现的利益与被侵害的人民利益，只有在确认前者利益绝对大于后者利益之时，才能为之。

3．公开原则。公开是现代行政管理的一项基本原则。行政公开原则的功能，是为公众对行政决策的参与和对行政的监督提供条件，并且使行政活动具有可预见性和确定性，防止行政随意和行政专横。行政公开原则包括职权的公开、依据的公开、过程的公开和结果的公开。“公开原则是制止自由裁量权专横行使最有效的武器。”^[5]

4．效率原则。税收效率原则被认为是西方税法的四大基本原则之一，就是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。一般认为税收的效率有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效益，就是征税应有利于促进经济效益的提高，或者对经济效益的不利影响最小。税务行政自由裁量权存在的主要理由就是适应行政发展的需要，提高税务机关的行政效率，自然在行使过程中必须牢牢地坚持这一原则，否则，就失去了存在的理由。

5．服务原则。税务机关作为国家行政机关，为纳税人服务是税务机关的重要责任。国家税务总局局长肖捷在2008年全国税务工作会议上提出了新的服务理念：“要按照建设服务型政府的要求，牢固树立征纳双方法律地位平等的理念、公正执法是最佳服务的理念、纳税人正当需求应予满足的理念，做到依法、公正、文明服务，促进纳税人自觉主动依法纳税，不断提高税法遵从度。”这是对我国税务机关今后一段时期内在执法过程中树立怎样的服务理念的具体阐述，要求将为纳税人服务融入到税务管理、税收征收、税务检查等各个环节之中，建立“服务型”税务机关。

（二）税务行政裁量权控制的基本思路

一般认为，税务行政自由裁量权的控制以合法性和合理性控制为目标，从目前税务行政自由裁量权行使的现状来看，合法性控制优于合理性控制，但总体而言，效果都不够理想，因此，必须改进方式，寻求解决问题的新思路。

1．税务行政自由裁量权控制的方式。在行政裁量权的控制上，存在着确定性与灵活性之间的矛盾。一方面日益复杂的经济形势要求税务机关临机应变，另一方面税收执法规范化对确定性提出了很高的要求。因此，税务行政自由裁量权的控制就产生了两个不同的方向。一种倾向是极力强调确定性，希望通过法律规定的明确化来控制裁量权，可称其为立法约束的方式，这在理论和实务上都比较普遍。另外一种倾向就是更加凸显制度的弹性，其目的在于不将自由裁量权的控制系于僵化的法律规范之中，而是通过权力竞争的理念和机制使其不断明确化。

（1）立法约束的方式。这种方式主要是通过制度的制定促使自由裁量权执行标准的明晰化，从而达到对自由裁量权的有效控制。具体到税务行政自由裁量权领域，一方面是部门立法的不断加强，另一方面是各级税务机关制定了大量的自由裁量基准。其优势在于：一是裁量的标准比较统一，符合法律公平正义的法律精神；二是操作性强，便于遵循和执行；三是能最大限度地防范行政权的扩张，以及执法者的权力寻租行为，最大限度地防止自由裁量权的滥用。但是这种方式的局限性也很明显，主要有三方面：一是约束方式的局限性。在没有完全信息和有限理性的条件下，立法的预见性是有限的，其控制裁量的程度必然是有限的；二是社会环境的影响。我国是一个崇尚权力，尤其是崇尚行政权力的国度，一切行为都以权力的运行为核心。这种约束方式极易导致立法的泛滥，而形成形式法治，使人们丧失对法治的信心；三是缺乏制度动力。行政机关不愿违背行政权的本能，而通过自我立法真正从实质上来限制裁量权的运用。这三种制约因素，综合体现到税务行政自由裁量权的控制上，就会出现立法的部门利益化和自由裁量权的滥用。

（2）制度竞争的方式。这是一种全新的控制模式，旨在通过税务行政自由裁量权行使过程中相关方面的权力制约，来达到对权力运用的有效控制。从大的方面讲涉及立法权、司法权对行政权使用的控制；从具体的制度约束而言，可能涉及税务行政自由裁量权行使中的听证等竞争性程序的广泛运用等。这种模式实际上意在建立一种法治框架下的人治模式，而有别于立法约束的以固定不变的规则来控制自由裁量权。通过这种模式可以有效地控制规则的增长，防止立法的泛滥，同时能够提高规则的有效性，从而达到立法约束与制度竞争的有效平衡，实现税务行政自由裁量权行使过程中确定性与灵活性的统一。但这种方式的有效使用需要公民具有良好的法律意识，社会具备良好的法治基础。

2．税务行政自由裁量权控制的思路选择。从税务行政自由裁量权控制的目标来衡量，以上两种控制方式实际上并不矛盾，单独强调哪个方面都可能会失之偏颇。制度竞争可以为立法约束的有效实施提供制度的动力，增强税务机关控制自由裁量权的激励，从而使立法约束更好地发挥作用。从自由裁量权控制在我国的历史发展来看，经历了各自为政的无序控制到统一规范的有序制度控制的过程。因此，税务行政自由裁量权的有效控制，也需要一个发展的过程。从近期目标考虑，应进一步完善税务行政自由裁量权的立法约束，将完善的重点放在增强裁量权控制的有效性和操作性上，通过对现有的税务行政自由裁量权的梳理寻求目前裁量控制的薄弱环节，并在此基础之上制定出统一的，切实可行的裁量标准。从长远目标着眼，应按照权力运行的方式，动员社会各种资源，实现对税务行政自由裁量权的全面、过程控制。鉴于我国目前税务行政自由裁量权的现状，在规范的道路上，应是近期目标和长远目标相结合，在解决现实问题的同时，充分发挥制度竞争的力量，实现行政效率和社会正义的协调运行，从而使裁量权的控制不再成为僵死的规则，而成为一种灵活的机制。

六、税务行政自由行政裁量权有效控制的设想

从控制手段来说，规范税务行政自由裁量权既有税收立法时的控制，也有税务机关具体执法中的内部控制，还有包括司法审查、社会监督在内的外部监督。

（一）重视对法律意识的培养和法律原则的构造

无论是法律意识还是法律原则在税务行政自由裁量权控制上都具有基础性的作用。我国的税务行政自由裁量权的规定比较分散，存在于不同的法律、法规、规章甚至是税收规范性文件之中，裁量控制的难度较大，法律意识以及法律原则在裁量中的作用显得更加重要。但就目前我国的现状而言，由于人治统治的传统以及“官本位”文化的影响，税务人员对自由裁量权的认知及依法行政的法律意识仍然不够理想。税务行政自由裁量权的控制不但缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重，而且缺乏税务行政自由裁量权的制度体系依赖的基本的、公理性的法律原则。因此，税务行政自由裁量权的控制应重视对征纳双方意识的培养，建立其崇尚法律、地位平等的税收法律文化。同时，应借鉴西方国家制定的对自由行政裁量权行使的法律原则，构造我国自由裁量权行使的法律原则，以保证税务行政自由裁量权的公正运行。

（二）规范税收立法对税务行政自由裁量权的约束

1．加强税收法律、法规出台前的立法调研。立法出台之前对于税务行政自由裁量权的约束能起到源头控制的作用。对于准备出台的涉及税务行政自由裁量权的相关法律法规应进行认真细致的调研论证，还可以采取调查走访、网络征求意见、召开听证会等方式，广泛听取各方面的意见，尤其应听取服务对象，即广大纳税人、扣缴义务人的意见和建议，以保证在税务行政自由裁量权出台之前对制度的运行有一个比较统一的认识，有效消除自由裁量权控制上可能存在的问题，提高制度运行的质量。

2．优化现有的税收法律、法规。制定新的税收法律、法规，需要一个较长的过程，对税务行政自由裁量权实施有效控制，当务之急是优化现有的税收法律、法规。首先，强化税收法律，弱化税收行政立法。按照《中华人民共和国立法法》的精神对现行税种进行“升级”和“改造”，将增值税、营业税等税种上升为法律，提高我国税法的级次和效力。其次，针对我国税法行政化明显的特点，认真清理已执行多年的税收规章，取消以通知、批复等红头文件代替税法的不规范行为，规范税法的解释，防止政出多门，减少执法的随意性，控制执法自由裁量权。再次，压缩税务行政自由裁量的空间。应尽量减少自由裁量权的数量，能予以明确规定的，尽量作出明确的法律规定，对于无法进行确切规定的执法行为，将自由裁量的幅度压缩在合理的范围之内。

3．完善税收立法的技术。一是在税收立法上移植西方国家的一些控制原则。要真正实行依法治税，有必要移植西方行政法治国家经多年实践证明行之有效的控权原则，如英国的行政合理性原则和德国的比例原则等。虽然英国和德国在政治体制经济发展水平、文化背景和法治环境等方面与我国存在诸多差异，但在经济全球化和一体化的大潮中，法律的全球化要求必须保护公民的合法权利和利益，建立稳定的、可预期的、透明的行政法律制度包括税收法律制度，这必将扫清法律原则移植的障碍。二是税收法规、规章采取“暂行条例”，“暂行规定”等形式的，应在条文中明确规定试行或暂行的期限，不宜长期以试行（暂行）的形式存在，以维护税法的严肃性和权威性。三是摒弃税收立法宜粗不宜细的指导思想，税收法律、法规条文应具体化、明确化，具有可操作性。并且要规范税收法律用语，尽量运用法律和税收的专业术语，避免模棱两可，容易产生歧义的表述。

4．制定统一的税收程序法。法治的实现离不开程序。没有程序，法治的理念和要求无法转化为法治规范；没有程序，法治的规范和原则无法转化为法治现实。因此，从更为根本的角度考虑，要实现税收法治，规范对自由裁量权的监督，必须依赖于程序控制，加快行政程序法或者税收基本法的立法进程。

（三）完善对税务行政自由裁量权的内部控制

1．提升税务工作人员的素质。税务工作人员是税务行政自由裁量权的执行者，其素质的高低直接影响自由裁量的质量。因此，加强税务干部队伍建设，提高执法人员的素质，是规范税务行政裁量、提高税务执法水平的关键。从控制、规范行政裁量权运行的客观要求出发，笔者认为，提高税务人员的素质，应着重于提高执法人员的道德修养和知识水平这两个方面。首先，要提高税务干部的道德修养，通过加强道德教育，培养执法人员的良好职业道德，增强服务意识，养成正确的权力观，树立依法治税、忠于职守、执法为民、廉洁奉公的执法理念，做到以德治税，有法必依，执法必严，违法必究，是保障行政裁量权正确行使的基础。著名经济学家樊纲曾说过：道德往往比正式的制度更加根深蒂固、更加深入人心，在社会生活中起到更加久远的作用，因此也更加不易改变。其次，要加强税收业务知识以及其他与税收工作相关的法律、科技、经济等知识的学习，提高税务执法人员的业务水平和解决实际问题的能力。具备较高的综合知识水平，是执法人员准确理解和把握税收法律法规和相关政策以及税收立法意图的前提。并且，也只有在这一基础上，才能够做到处理依法、定性准确、处罚有据，才会尽可能地减少行政裁量权行使过程中的错误和偏差，为正确、合理行使行政裁量权奠定基础。

2．强化税务行政自由裁量程序控制。强化税务裁量行政程序的控制重点应做好以下几个方面：

（1）建立情报公开制度。所谓情报公开制度，是指凡是涉及行政相对人权利义务的，只要是不属于法律规定应予保密的范围，都应一律向社会公开，依法允许公众查阅、复制。情报公开制度是现代行政民主和法治精神发展的直接产物。美国1966年制定了《情报自由法》，1976年制定了《阳光下的政府法》，从而建立了较为完备的情报公开制度。在我国，可以通过建立税法公告制度、执法公示制度和执法责任制度等一系列工作制度，同时逐步推行政务公开，力求做到执法程序公开、执法依据公开、执法内容公开、权利义务公开，提高税收执法透明度。通过情报公开制度，让纳税人知道自己的权利和义务，知道税务机关的职权范围，知道所关心的某一类问题税务机关的裁量标准，进而让纳税人监督税务行政自由裁量权行使是否公正、合理、统一。

（2）完善说明理由制度。说明理由制度是指行政主体在作出对行政相对人合法权益产生不利影响的行政行为时，除法律有特别规定外，必须向行政相对人说明该行政行为的事实依据、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的政策、公益等因素。从税务行政实践来看，说明理由制度已在税务行政的过程中初步建立，如税务机关在作出税务行政许可不予受理决定、税务行政处罚决定、税务复议决定时，都采用书面形式，就事实认定、法律适用和裁量基准的引用等说明理由，即合法性理由，但对合理性理由的说明比较缺乏。因此，要改变目前税务文书中只简单列举法律条文，对自由裁量权行使的合法性进行程序告知的做法，逐步推行使用说理式执法文书，重点完善税务文书中相关决定的合理性说明，以保护税务行政相对人的权利。

（3）落实听证、回避等制度。听证权是纳税人权利的重要内容，在税务行政自由裁量权行使过程中完善听证制度，重点是要完善听证的参与人制度，即谁来参加听证。改变目前存在的参加听证的人员主要由税务干部组成的做法，扩大纳税人以及其他社会各界人员的参与比例，保证听证会的公正性。同时，要严格执行回避制度，税务机关行使行政裁量权涉及法定回避事项的，应当依法告知纳税人享有申请回避的权利。要进一步明确回避的适用范围、救济措施及法律责任，完善回避的申请、受理、审查、决定等程序制度。以保护纳税人在税务行政自由裁量权中的合法权益。

（4）推行税务执法责任制。税务执法责任制度是指税务机关根据税收征收管理的特点和依法行政的要求，将执行税收法律法规和规章的职责具体分解落实到执法人员，对执法行为进行考核和对执法过错行为追究相应责任，保证税收法律、法规、规章等得以贯彻实施的一项行政执法监督制度。《国家税务总局关于全面推行税收执法责任制的意见》（国税发〔2001〕127文）规定：“推行执法责任制应当坚持公正、公开的原则；坚持权责一致的原则；坚持监督检查与改进工作相结合的原则；坚持积极稳妥、奖惩并举的原则……执法责任制是依法确定执法主体资格，明确执法责任，规范执法程序，考核执法质量，追究执法过错责任的执法监督制度。执法责任制包括岗位职责、工作规程、评议考核、过错追究。其中岗位职责是基础，工作规程是关键，评语考核是保障。四部分内容应当有机结合，相互衔接。”从我国近年来推行税收执法责任制的现状来看，由于税务工作人员不足，存在一岗多责，税收信息化建设程度较低，上级不能有效地掌握下级的执法过程，部分干部尤其是部分领导干部的思想认识不够，工作职责及流程的可操作性差和考核监督的方法不够完善等原因，税务执法责任制度的落实状况并不能令人满意，今后如何真正将税务执法责任制度落到实处，是摆在我们面前的一个现实问题。

（5）改进税务行政复议制度。行政复议制度对于行政自由裁量权运行的监督意义在于它是行政机关内部的一种层级监督机制，是一种内部纠错机制。为更好地发挥行政复议内部解决税务行政纠纷的作用，一是应进一步完善税务行政复议机构的设置。可以尝试将行政复议机构及人员的管理权限上收到上级税务机关，或者统一由同级政府法制部门派驻，以保证其职责、机构、人员以及经费的独立，减少因目前税务机关内部条条管辖模式而产生的上下级之间职责相关，甚至利益与共，难以中立的问题。二是放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性。《税收征管法》第八十八条规定了复议前置程序，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，这一规定实际上限制了相对人的救济权利，部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查，不利于实现公正的裁量和从根本上解决税务行政纠纷。三是扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”。四是改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。

（6）完善重大执法事项集体审议制度和备案制度。税务机关行使行政裁量权涉及重大或者复杂裁量事项的，应当进行集体审议，共同研究决定，并且将该事项的处理结果报上一级税务机关审查备案。要进一步完善集体审议程序，明确审查备案的内容、方式及程序。

3．建立税务行政自由裁量权基准制度。当前，在税务行政自由裁量权领域最亟须解决的是裁量权执行中幅度过大，操作性差的问题，因此，必须在法律规定的幅度范围内制定更加切实可行的操作标准，形成税务行政自由裁量权行使的基准规定。

（1）细化、量化税务行政自由裁量标准，缩小裁量权行使主体的自由裁量空间。在税收法律法规规定的范围内对自由裁量权进行进一步的细化、分解，最大限度地压缩行政裁量自由选择的空间，使行政裁量权得到有效控制，以保证税务行政执法的规范性和公正性。重点可从以下三方面入手：一是实行税务行政自由裁量权分级裁定制。为避免行政执法权力的过分集中，保证自由裁量权合理运行，如对减免税、行政处罚、税务案件管理等可以实行分级审核制，对不同的额度由不同的层级审定。二是对于大量且反复进行的裁量行为，如不按规定期限办理税务登记、逾期纳税申报等，建立更为细化的自由裁量基准值体系。所谓自由裁量的基准值，是指对法律、法规和规章规定的行政自由裁量空间，根据适当、合理原则并结合具体情况，理性分割为若干裁量档次，确保裁量的幅度、种类等与实际情况相当。三是对于少量或不经常进行的裁量行为，探索建立先例制度。即借鉴司法中判例理论，在税收法律规定的内容未作调整变动的前提下，税务机关已经处理的涉税事项、涉税案件，在今后遇到类似情况下，裁量的标准应基本一致，保持裁量的连续性，也避免出现纳税人税收待遇不平等的情况。

（2）完善税务行政自由裁量权行使的技术手段，按照信息管税的理念，积极探索将自由裁量权的基准纳入到计算机管理的方法，依托信息平台，固化税务行政自由裁量权，并使裁量权行使过程展现在信息系统之中，从而形成对税务行政自由裁量权控制的动态机制，实现对其的即时管理。

4．健全税务机关内部监督制约机制。所有的行政裁量权都可能被滥用，不受监督的权力必然会产生腐败。税务行政裁量权的正确行使，离不开切实有效的税务机关内部监督制约机制。健全税务机关内部监督制约机制就是要形成税务机关内部上下级之间、平级机构之间相互监督两种监督体系，加强对税务行政裁量权使用的日常检查和监督，有效约束和控制行政裁量行为，确保行政裁量权的正确行使。

税务机关内部监督制约机制应包括以下几个方面：一是加强上级对下级的监督。运用上级机关对下级的行政管理职能，自上而下对税务行政执法进行监督，加强对下级机关行政裁量行为合法性、合理性的审查，随时纠正执法违法行为，追究责任；二是建立健全内部职能分离、人员分工、互相制约监督管理制度。形成税务机关内部各部门、各环节之间的监督制约机制，使每个岗位、每个干部都不能享有一项完整的行政裁量权，科学分配权力，防止权力过于集中而导致腐败；三是在税务机关内部设立专门的部门对本级和下级行政执法工作进行监督，要特别注意对具有行政执法审批权的人员的监督；四是发挥计算机的依托作用，借助信息化的优势，全程跟踪税务行政执法的各个环节，切实提高监督的质量和效率。

（四）加强税务行政自由裁量权的外部监督

对税务行政自由裁量权的外部监督主要包括司法审查、人大监督和社会监督。逐步建立一套较为完整、有效的外部监督控制体系，是对税务行政自由裁实施控制的有力手段。

1．完善司法审查。司法审查是对税务行政自由裁量权最重要的外部监督，一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。很多国家都将司法审查作为对行政自由裁量权实施控制的重要手段。如美国《联邦行政程序法》明确规定“专横、任性、滥用自由裁量权”的行政行为不合法，法院有权予以撤销；日本1962年《行政案件诉讼法》规定“可以通过诉讼手续，要求撤销超越或滥用自由裁量权的处理决定。”^[6]。我国也将自由裁量行为纳入了司法审查的范围，如《行政诉讼法》第五十四条第（二）款第5点“滥用职权的”法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出具体行政行为，《行政诉讼法》第五十四条第（四）款“行政处罚显失公正的，可以判决变更。”为充分发挥司法审查对税务行政自由裁量权的控制作用，建议对可从以下方面予以完善：

（1）在立法上扩大司法对税务行政自由裁量权的审查范围。首先，突破法院只能对具体行政为行为进行审查，不审查抽象行政行为的审查范围限制，将对抽象行政行为的审查纳入司法审查范围。自由裁量权不仅反映在具体行政行为中，也反映在抽象行政行为中，实际上从某种意义上说，正是抽象行政行为才赋予了具体行政行为的合法地位，其造成的损害可能比具体行政行为更严重。其次，不仅要对自由裁量的合法性进行审查，还应借鉴西方国家的做法，将税务行政自由裁量权的合理性纳入审查的范围。鉴于税务行政专业性较强，很多涉税案件比较复杂，对税务行政裁量的合理性审查，可以考虑建立税务法庭或设立专门的税务法官，但这种专门的司法机构的工作范围应受到严格的限制，防止以司法自由裁量取代行政自由裁量。

（2）引入判例制度。判例制度的优点在于有助于维护法律的统一性与权威性，保持法律的稳定性和连续性。在美国、英国这样的判例法国家，判例一直起着将法律规则具体化甚至填补法律漏洞、创制规则的作用。法国是典型的成文法国家，但在司法审查领域却实行判例法，判例的作用与美国不相上下。我国也是成文法国家，可以参考法国的做法，在行政自由裁量的司法审查领域建立判例制度。

此外，还应考虑提高司法审查的管辖级别，将税务行政自由裁量权的司法审查权限赋予上级司法部门，防止地方政府对税收司法审查的干预，以保证司法审查的公正性。

2．加强人大监督。人大对政府行政自由裁量权的监督是宪法和法律授予的权力，但在实际工作中，由于体制、结构和观念等方面的原因人大对行政机关的监督，大多还停留在事后汇报、开会期间询问和提出建议等方式上，其对行政权包括行政自由裁量权的监督和控制作用并没有得到充分发挥，特别是由于税务系统实行垂直管理，对税务行政自由裁量权的监督更是比较薄弱。因此，必须加强人大对税务行政自由裁量权的监督，制约和控制自由裁量权的行使，实现权力的赋予和权力的监督相统一。一是控制税务立法自由裁量权。这是人大监督最主要的内容，要积极参与税收法律的制定过程，对税务行政自由裁量权做好“事前”控制；要加强对授权税务行政立法合宪性的审查和监督，依法及时撤销与宪法、法律和抵触的行政法规、决定和命令等，做好“事后”控制。二是控制税务执法自由裁量权。要加强对税务行政执法中具体行政行为的监督，通过推行主要领导干部述职报告制度、评议国家机关工作制度等，来加强对税务行政自由裁量权使用合理性的监督和指导；通过执法检查、质询等方式，来加强对税务行政自由裁量权使用合理性的控制。

3．推进社会监督。社会监督包括各政党的监督、社会组织的监督、社会舆论的监督、人民群众的监督等。社会监督所具有的预防、纠正、惩戒、保健和教育五大功能决定了其对税务行政自由裁量权控制的有效性，特别是随着传媒业的迅速发展和网络使用范围的不断扩大，社会监督的作用越来越明显。作为社会监督主体的各政党、社会组织、新闻媒体、人民群众要主动对税务行政自由裁量权行使进行监督；作为被监督对象的税务系统则应当充分认识社会监督在预防税务机关及工作人员滥用职权，纠正不当的税收执法行为，惩戒徇私枉法，教育干部廉洁自律、改进工作作风，保证税务行政自由裁量权健康、合理运行等方面的积极作用，采取加强税法宣传、聘请特约监察员、实行政务公开等措施，自觉接收社会监督，共同推进社会监督的开展，实现对税务行政自由裁量权的有效控制。

课题组负责人：梁仲通　　　　　　　　　　　　

课 题组成 员：陈振军　熊东茂　祁同芬　刘舒萍

【注释】

[1]何帆：为市场经济立宪—当代中国的财政问题［M］，北京：今日中国出版社，1998年。

[2]李树伟，周红：行政自由裁量权与行政效率［J］，理论学习，2004（4）。

[3]《2011年广西国民经济和社会发展统计公报》，广西壮族自治区人民政府门户网站（http://www.gxzf.gov.cn/）；《2011年广东国民经济和社会发展统计公报》，佛山市统计信息网（http://www.fstjj.gov.cn）

[4]沈岿．论行政诉讼中的司法自由裁量权．罗豪才主编：行政法论丛．北京：法律出版社，1998。

[5]王名扬．美国行政法．北京：中国法制出版社，1995。

[6]袁曙宏．行政处罚的实施．http://www.jcrb.com/zyw/n6/ca12392.htm，2003年1月16日