税务行政处罚概述

第一节　税务行政处罚概述

一、税务行政处罚的概念

税务行政处罚是指自然人、法人或其他组织有违反税收征收管理秩序的违法行为，尚未构成犯罪，依法应当承担行政法律责任，由税务机关给予的行政处罚。

税务行政处罚是行政处罚的重要组成部分，其基本法律依据为《中华人民共和国行政处罚法》和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《行政处罚法》)和《税收征管法》。为了规范税务行政处罚的实施，保护纳税人和其他税务当事人的合法权益，1996年9月28日国家税务总局颁布了《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法》和《税务行政听证程序实施办法》，并于1996年10月实施。这一系列法规、规章使税务行政处罚活动更加规范。

二、税务行政处罚的原则

税务行政处罚的原则，是指对税务行政处罚一系列活动的有关法规的准则，根据《行政处罚法》、《税收征管法》的规定，税务行政包括以下具有普遍指导意义的原则内容。

(一)处罚法定原则

处罚法定原则，是税务行政合法性原则在税务行政处罚中的具体表现和要求，指税务行政处罚必须依法进行。处罚法定原则包括:一是实施处罚的主体必须是法定的行政主体，即有处罚权的税务机关;二是处罚的依据是法定的，即实施处罚必须有税收法律、法规的明确规定;三是税务行政处罚的程序合法，即遵循法定程序。

(二)公开、公正原则

公正，一是要防止偏听偏信;二是要使当事人了解其违法行为的性质，并给其申辩的机会;三是要防止自查自断，实行查处分开制度。

(三)过罚相当原则

过罚相当是指在税务行政处罚的设定和实施方面，都要根据税务违法行为的性质、情节、社会危害性的大小而定，防止畸轻畸重或者一刀切的行政处罚现象。税务行政处罚的种类和给予处罚的幅度轻重要与当事人违法行为对社会的危害程度的大小相符。

(四)处罚与教育相结合原则

税务行政处罚的目的是纠正违法行为，教育公民自觉守法，处罚只是手段，不是目的。因此，税务机关在实施行政处罚时，要责令当事人改正或者限期改正违法行为，对情节轻微的违法行为可酌情是否实施处罚。

(五)监督制约原则

对税务机关实施行政处罚实行多方面的监督制约。一是税务机关内部，如对违法行为的调查与处罚的决定分开，当场作出的处罚决定要向所属行政机关备案等。二是税务机关与其他组织之间，如决定罚款的机关与收缴的机构分离。三是税务机关外部，包括税务机关系统上下级和司法部门，具体体现主要是税务行政复议和税务行政诉讼。

(六)保障当事人合法权利原则

依法行政是对税务机关进行行政处罚的基本要求。税务机关在实施税务行政处罚时，要以国家的法律和税收政策法规为依据，保障纳税人和其他当事人的合法权利，如果侵犯了纳税人或其他当事人的合法权利，其法律责任由税务机关承担。

(七)“一事不再罚”原则

《行政处罚法》第24条规定:“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”这就是我们通常所说的一事不再罚原则。这一原则是西方国家立法中一项重要责任制度，目的在于防止法律规范之间的设定冲突，重复设定处罚，保护当事人的合法权益。但是在实践工作中如何适用一事不再罚原则却是一个比较复杂的问题，这里我们分两种情况阐述一下这一原则的具体适用:

第一种情况是同一行为侵犯了不同的客体，违反了两个以上的法律法规，依照这些法律规定，两个以上的行政机关都有处罚权。例如:某一当事人有非法出售增值税专用发票的行为，但情节轻微，尚不构成犯罪时，根据全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第3条、第11条规定，由公安机关处15日以下拘留，5000元以下罚款。同时根据《发票管理办法》第38条规定，由税务机关没收违法所得，可以并处1万元以上5万元以下的罚款。在这种情况下，公安机关和税务机关均有行政处罚权，但根据一事不再罚原则，在适用“罚款”这一处罚方式时只能由一方作出，如公安机关已作出5000元以下罚款决定，则税务机关只能采取没收非法所得的行政处罚方式;如税务机关已作出1万元的罚款决定，则公安机关只能采取行政拘留的处罚方式。

第二种情况是当事人实施了一个违法行为，而其实施该行为的方法或者结果又触犯了其他法律规范，从而构成两个以上的违法行为，根据这些不同法律规范的规定，都应当或可以予以处罚。这种情况刑法上称为牵连犯，我们在这里称之为牵连违法行为。例如:纳税人利用他人虚开的增值税专用发票进行偷税，其中偷税是一种税务违法行为，根据《税收征管法》第63条的规定，可以进行罚款处罚，而其偷税的方法又违反了《发票管理办法》第36条的规定，也可以进行罚款处罚。对于牵连犯，在刑法上是择一重罪定罪处刑，因此我们在处理税务牵连违法行为时按照重行为吸收轻行为，按重行为违法性质进行罚款的处罚比较恰当，既合情合理，又符合一事不再罚原则。

［案例9－1］2008年3月，某市地税局稽查分局在日常检查中发现征远运输公司采取设两套账的方法隐瞒营业收入，偷税34500元。经调查核实，稽查分局对征远运输公司作出处理决定:

1.根据《税收征管法》第60条规定，罚款1000元;

2.根据《税收征管法》第63条规定，远征运输公司构成偷税，责成其补税，并处所偷税款1倍的罚款。

运输公司以稽查分局作出的处罚决定违反了《行政处罚法》第24条“对当事人的同一违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚”的规定及未告知为由，向该市地税局就税务行政处罚行为提起复议。

请问:稽查分局的处罚行为是否违反了“一事不再罚”原则?

分析:由于稽查分局是对该运输公司偷税这一同一违法行为给予了两次罚款，所以违反了“一事不再罚”原则。

三、税务行政处罚的主体与管辖

(一)税务行政处罚的主体

《行政处罚法》规定，行政处罚由具有行政处罚权的行政机关在法定职权范围内实施。国务院或者经国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权。

税务行政处罚的实施机关是县以上税务机关。包括国家税务总局，省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局，地(市、州、盟)国家税务局、地方税务局，县(市、旗)国家税务局、地方税务局四级。各级税务机关的内设机构、派出机构不具有税务行政处罚机关资格，不能以自己的名义实施税务行政处罚。但是，根据《税收征管法》，税务所可以实施罚款在2000元以下的税务行政处罚。

税务机关依照法律、法规或者规章的规定，可以在其法定权限内委托符合法律规定条件的组织实施行政处罚。委托税务机关对受委托的组织实施行政处罚的行为应当负责监督，并对该行为的后果承担法律责任。

受委托组织在委托范围内，以委托税务机关名义实施行政处罚;不得再委托其他任何组织或者个人实施行政处罚。

受委托组织必须符合以下条件:①依法成立的管理公共事务的事业组织;②具有熟悉有关法律、法规、规章和业务的工作人员;③对违法行为需要进行技术检查或者技术鉴定的，应当有条件组织进行相应的技术检查或者技术鉴定。

(二)税务行政处罚的管辖

税务行政处罚的管辖，是指税务机关之间在受理、处罚公民、法人或其他组织违反税收征收管理秩序的行为时，所作的分工和权限划分。

根据《行政处罚法》和《税收征管法》的规定，税务行政处罚应当由具有税务行政处罚权的税务机关在法定职权范围内实施。

我国税务行政处罚管辖的种类主要有职能管辖、级别管辖、地域管辖、指定管辖、移送管辖。

1.职能管辖

职能管辖是指不同的税务机关依据各自不同的职权对实施行政处罚所作的分工，是税务机关根据其管理职能确定对税务行政处罚的管辖权。根据职能管辖的原理，首先要求实施税务行政处罚的税务机关必须具有行政处罚权，其次要求拥有行政处罚权的税务机关必须在自己的职权范围内实施行政处罚。在目前的税收管理体制下，职能管辖就是指国家税务局、地方税务局只能针对各自所管辖之税种的违法行为实施行政处罚，不得越权管辖。

2.级别管辖

级别管辖是指各级税务机关之间在处罚税务违法行为上的分工和权限。《行政处罚法》规定:“国务院或经国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权，但限制人身自由的行政处罚权只能由公安机关行使。法律、法规授权的具有管理公共事务职能的组织可以在法定授权范围内实施行政处罚。”

根据《税收征管法》第74条的规定，税务行政处罚，罚款额在2000元以下的可以由税务所决定。税务所实施的税务行政处罚属于法律特别授权。

县以上税务机关处理税务违法案件的具体范围，需要根据各自的职责权限来划分，通常由上级税务机关确定。《税务稽查工作规程》第17条规定，下列案件，可由上级税务机关查处或统一组织力量查处:①重要偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、避税、抗税案件;②重要伪造、倒卖、非法代开、虚开发票案件以及重大税收违法案件;③群众举报确需由上级派人查处的案件;④涉及被查对象主管税务机关有关人员的案件;⑤上级税务机关认为需要由自己查处的案件;⑥下级税务机关认为有必要请求上级税务机关查处的案件。

3.地域管辖

税务行政处罚的地域管辖，是指不同地区的同级税务机关之间，处理税务违法行为的职权划分。

《行政处罚法》第20条规定:“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。”地域管辖具体可分为两种情况:

(1)一般管辖。税务违法行为的处理，原则由被处理对象所在地的税务机关负责;如果被查出对象的所在地与办理税务登记的所在地不一致，由办理税务登记的所在地税务机关管辖。《税务稽查工作规程》第15条规定:“税务案件的查处，原则上应当由被查对象所在地的税务机关负责。”

(2)特别管辖。对税法特别规定或遇有特殊情况的税务违法行为的处理，可由税务违法行为发生地的税务机关处理。涉及其他地区的税务违法行为，有关地区应给予协助。行为人在哪个地方实施了税务违法行为，就应该由那个地方的税务机关依职权实施处罚。几个地方的税务机关依法都有管辖权的，一般应由最先发现违法行为的税务机关管辖。如《税务稽查工作规程》第15条规定:“发票案件由案发地税务机关负责。”

4.指定管辖

在税务违法案件究竟该由哪一个税务机关管辖并实施处罚不清楚或没有明确规定，或两个以上税务机关对管辖有争议的情况下，上级税务机关可以协调裁定其中一个税务机关管辖。上级税务机关指定管辖后，有关税务机关必须执行。

管辖权发生争议的情况有两种:一是两个以上的税务机关对同一税务违法行为都认为自己有管辖权;二是两个以上的税务机关对同一税务违法行为都认为自己没有管辖权。不论哪一种情况都应当按照指定管辖的程序办理。如《税务稽查工作规程》第19条规定:“在国税、地税各自系统内，查处的税务案件如果涉及两个或者两个以上税务机关管辖的，由最先查处的税务机关负责;管辖区发生争议的，有关税务机关应当本着有利于查处的原则协商确定查处权;协商不能取得一致意见的，由共同的上级税务机关协调或者裁定后执行。”

5.移送管辖

移送管辖，是指已受理税务违法行为的税务机关发现该行为不属于自己管辖或已构成犯罪时，应当移送有管辖权的机关管辖。移送管辖可区分两种情况:

(1)税务机关在办理案件过程中，如有证据认定行为人的行为不仅仅是违法行为，而且已构成了犯罪，必须将案件移送给有管辖权的司法机关，依法追究行为人的刑事责任，这是“刑事优先原则”在行政处罚法中的具体运用，也体现了我国一贯主张的不得以行政处罚代替刑罚的政策。

(2)税务机关在受理税务违法案件后，发现该案件不属于自己管辖，应当将案件材料移送有管辖权的税务机关，受移送的税务机关应接受。若接受税务机关审查后认为自己也无权管辖，应当报请共同的上级税务机关按指定管辖的规定来确定管辖。如《税务稽查操作规程》第14条规定:“各地国家税务局、地方税务局分别负责所管辖税收的税务稽查工作。在税务稽查工作中发现有属于对方管辖范围问题的，应当及时通报对方查处;双方在同一税收问题认定有不同意见时，先按照负责此项税收的税务机关的意见执行，然后报负责此项税收的上级税务机关裁定，以裁定的意见为准。”

四、税务行政处罚的适用

税务行政处罚的适用，是指税务机关在认定税务违法行为的基础上，依法决定对税务违法者是否给予行政处罚和如何进行行政处罚的活动。主要包括:

(1)决定是否给予税务行政处罚;

(2)决定给予什么样的税务行政处罚，即决定税务行政处罚的具体形式，如警告、罚款、没收违法所得、没收非法财物等;

(3)是给予一种税务行政处罚还是几种税务行政处罚;

(4)决定从轻、减轻、单处、并处等具体裁量方法;

(5)税务行政处罚与刑事处罚的衔接，即税务行政处罚中的罚款与刑事处罚中的罚金适用;

(6)税务行政处罚的追责时效。