如何看待会计目标的政府需求

第四节　会计目标悖论：如何看待会计目标的政府需求

一、关于公众利益最大化

会计目标的确定首先取决于社会的价值判断。在任何一个社会中都不可能存在全社会一致认可的价值判断，因而在确定会计目标时，所依据的实际上总是部分人的价值判断，有时这种价值判断代表了多数人的看法，有时只能代表少数人的看法。同时，根据什么价值判断来确定会计准则目标实际上取决于会计准则的制定模式。在政府制定模式下，政府利益的价值判断被作为社会的价值判断；在民间制定模式下，不同的价值判断才会受到重视，或者是对不同利益集团价值判断的折中。

从根本上说，效率、公平与稳定三大会计目标内涵之间，^[14]以及各个目标的具体内容之间不是各自独立，而是相互依存的。如果把会计的最终目标确定为公众利益的最大化，那么，在确定会计目标时由于不同目标之间的矛盾，就不能使每个会计目标都达到最优化，而是要使各种会计目标的总和能带来公众利益的最大化。每个会计目标都不是最优化，而是次优化，这样每项无法达到最优化的会计目标都会带来一定的公众利益损失。所以，在确定会计目标时，也就是要使公众利益的损失最小化。公众利益损失的最小化可以作为确定会计目标的基本原则之一。这一原则可以用下面的公式来表述：

L＝a1（E－E^＊）＋a2（Q－Q^＊）＋a3（S－S^＊）

（a1，a2，a3＞0，a1＋a2＋a3＝1）

式中，L代表由于实际目标变量与最优目标变量背离所引起的公众利益损失；E、Q、S分别代表效率、公平、稳定的实际变量；E＊、Q＊、S＊分别代表这三个目标的最优目标变量；a1、a2、a3分别代表各项目标的实际变量与最优变量背离所引起的公众利益损失在总社会利益损失中的加权数，a1＋a2＋a3＝1。这一公式表明，公众利益损失取决于各个目标的实际变量与最优变量背离值的平方，以及各目标在社会利益损失中的加权数。假定最优目标变量在一定时期内是既定的，则会计规则制定者在决定实际变量时就是要使社会利益损失最小化。

以公众利益的最大化（即公众利益损失最小化）为原则来确定会计目标的顺序，有两个问题必须解决：一是什么是公众利益？二是如何在会计目标中体现这种公众利益？

就第一个问题而言，迄今为止，学术界没有一个明确的概念。有的学者说，公众利益本身在公众政策的争论中通常只是被当做一种反诘的工具或政治足球。^[15]有的学者认为，公众利益通常是根本没法定义的，它只能被理解为多数人的好处，或者仅仅表明了讲话者自己对某一拟议中的公众政策的支持。^[16]按我们的理解，会计目标中所说的公众利益就是它所规范的财务信息是否有利于社会资源配置的优化。因为拥有资源的普通公众会根据企业所提供的财务信息进行各种相关的投资与信贷决策，财务信息也就通过投资者和债权人的决策行为影响到社会资源的有效配置和合理流动（流量、流速、流向等等）。如果一项财务信息起到了这种作用，则一般认为财务信息就是符合社会公众利益要求的，或者说证券市场资源有效配置所需要的最低信息量，反之，则被认为不符合公众利益，造成公众利益的损失，进而造成社会资源的配置无效或低效。这正如美国财务会计准则委员会在1978年的《论财务会计概念》中所提出的，在任何竞争性的企业制度中，必要资源的数量都不是无限存在的。所以，有必要在公众政策和社会需要的框架内以最有效的方式来配置资源。良好的财务呈报准则的存在将使得向那些资源的供应者提供相关和有用的信息，以使其据之制定的资源配置决策更为容易。^[17]

在公司制的企业制度下，财务信息的提供者和使用者的分离程度加大，管理层次增多，特别是随着证券市场的发展，受企业影响的利益关系人扩大到整个社会公众，他们都从不同方面、不同程度关注着企业的财务信息。在这种企业制度下，财务信息已经沦为一种社会公共物品，用以规范这些信息生成的会计准则也具有了公共物品的性质。权力的多元化和所有权的多元化，形成了多种多样的利益关系和与之相适应的受托经济责任关系，并产生了公共受托责任的概念。受托责任的公众化，使对会计准则目标的立足点应放在公众利益上。会计准则制定者在准则制定过程中，就不再（也不能）以照顾某一方利益而牺牲另一方的利益，而是权衡各方的利益要求，以社会福利最大化的目标为己任。美国国会在授权其证券交易委员会制定会计准则时就指出：证券交易委员会应当制定“国会认定为与公众利益或保护投资者所必须的或恰当的规则和规范”。

就第二个问题而言，将会计目标确定为公众利益最大化，这仅仅是一种理论上的假设。在现实会计实践中，往往有许多政治和经济因素对会计目标的确定起着更为重要的作用，主要因素有：

1．会计目标的实现途径（或会计目标的载体）——会计准则制定者自身的政治需要。当假设会计目标的确定以公众利益最大化为原则时，这里隐含着的前提条件是将会计准则定位于经济利益的协调，会计准则制定者以公众利益为己任。实际上正如公共选择学派所指出的，会计准则制定者也和其他人一样是自私的，他们行事的原则并不是公共利益的最大化，而是制定者及其所代表的政治集团利益的最大化。更进一步说，如果将会计准则制定过程视为一项纯粹的政治程序，必然更多地强调会计准则的宏观效应，这里的会计准则往往被政治家们认为是一种能实现政府既定目标的手段，政府及其他权力机构往往干预会计准则的制定过程和制定结果，通过权力强制某一会计准则的通过与执行。这一点正如郝金斯所指出的：公司报告准则应当能引导个体经济行为与国家宏观经济目标相一致……公司报告准则应产生对经济决策有用的信息，前提是会计准则要符合政府宏观经济目标和经济计划，以便于达到这一目的。多数国家的会计准则制定情况可以证明这一结论。

2．各利益集团的相互关系。每个社会都有不同的利益集团，它们都有自己的特殊利益，各利益集团既有暂时的一致性，也有无法消除的对立。各利益集团都要通过不同的方式影响会计准则制定者。会计准则制定者在确定准则目标时要受到不同利益集团的影响，甚至受到某些强势集团的操纵，但每个利益集团的利益与公众利益并不完全一致。这样，在某个利益集团的影响下所确定的会计准则目标也不一定能实现公众利益的最大化。但是，不同利益集团的影响在现实中是一个客观存在，它必然影响会计准则目标的确定。

3．国际政治与经济形势的变动。随着世界经济一体化，多国企业经营活动的开展以及货币资本市场国际化的不断拓展，多国企业和资本供应双方需要拥有非常可靠的财务信息，以仔细分析投资机会和持续地控制可取得资源的调度，并从世界范围内的最优资源配置模式中获得真实的利益，它就必须在诸如外币折算、合并报表等重大问题上以某种方式越过各国现存的会计差别，朝着会计准则国际化的方向发展。正如乔伊和米勒所说：会计的世袭遗产就是国际性的。显然，国际政治与经济形势复杂而多变，在这些因素的制约下所确定的会计准则目标也不一定与公众利益的最大化相一致。

总之，从理论上说，以公众利益最大化来确定会计准则目标是毫无疑义的，但在现实中，影响会计准则目标确定的因素除不同社会的价值判断外是相当复杂的。最终所确定的会计准则目标往往是各种因素综合作用的结果，会计准则目标确定的复杂性与困难性也正在于此。会计准则在很大程度上关系到社会经济利益分配的公平效率性，关系到社会经济秩序的稳定和谐性，这些问题都必须落实到会计准则的具体目标中。

二、会计目标的中外比较

如前所述，会计目标的确定既受社会经济环境以及相关利益集团力量对比的影响，同时也反映了一定的、不同程度的政治程序规则。那么，中外会计目标的差异何在，如何看待这种差异呢？见表2—1所示。

表2—1　会计目标的中外比较

表2—1清楚地说明，中外会计准则的目标在总体上是一致的，都是围绕着以下四个问题表述：会计准则应当规定向谁提供信息、为何提供信息、提供什么信息、以及以何种方式提供信息，从而构成一个层层递进、相互关联的完整的会计准则目标体系。但是，就会计准则目标指向而言，美国和国际会计准则侧重于“公众利益”的单一目标指向，而中国会计准则则侧重于“政府利益”和“公众利益”的双目标指向。对此，我们认为：

1．政府作为正义和公平竞争的维护者，对会计准则的管制比任何其他利害关系者都来得直接，它借助其“权利”要求，通过会计准则，注意稀缺社会资源的有效配置和使用，重视社会财富在各个团体之间的合理分配，以减少和预防那些通过不公平渠道获得秘密信息并从中得利的行为，以增强投资者对资本市场公平性的信息，维护国家安全和保护公众利益。

2．双目标指向是经济转轨时期的必然选择。从计划向市场体制过渡或转轨，其实是用市场和企业这两种制度、两种组织、两种机制，来完成经济的协调、激励和资源的有效配置任务。因此，在经济转轨时期，重组国有企业，就不仅是为了在供给和生产者行为方面塑造与市场经济相适应的微观基础，而且也是为了创建在组织生产和交易活动中成本和效率比较市场更具优势的现代企业制度。为此，就必须正确划分政府和企业的界限，正确划分市场和企业的界限。具体到会计准则，对适用于国有企业规范的会计准则而言，政府利益目标体现在政府对企业财务信息揭示的要求，较多地考虑政府经济计划和宏观控制的需要，一方面有利于满足政府主管部门对国有企业管理行为的规范；另一方面，有利于充分发挥现有信息监督体系的作用。而对于适用于公司制企业规范的会计准则而言，公众利益目标体现了市场经济运作机制的要求，突出财务信息揭示的真实与公允，较多地依据证券市场规范的要求尽量与国际惯例接轨，一方面有利于推进国有企业的制度体制迁移和改进；另一方面，有利于公司制企业向境外资本市场融资，促进资本的国际流动。为了适应双目标运作的要求，采用了与之相适应的会计准则与会计制度并存的会计规范格局，并且采用了双重性的会计管理体制。应该说，这对于经济转轨时期、市场发育尚不成熟的当前环境来说是相当有效的。因为它可以兼顾到多方面关系人的特殊要求，符合我国当前经济体制改革的特殊背景。^[18]

3．单一目标指向是市场经济的惟一选择。现代市场经济的共同特征是：社会资源配置调节的市场化与市场平等性、利益主体的多元化和自主独立性、市场活动竞争的广泛复杂性、宏观经济运行的调控性以及经济运行的法制化等等。在市场经济条件下，企业利益关系人的多元化已使除政府以外其他众多的利益集团在企业财务呈报中拥有利益，政府在取向于以市场这只无形之手来安排社会资源和分配社会财富的情况下，不应当再拥有任何其他的特殊利益。因此，企业会计信息揭示的目标相应地也必须转向“公平、公正、公开”原则为核心的市场运作机制，把政府利益要求融入公众利益，以一种与其他用户平等的位置来引导会计准则的制定，确保企业财务会计信息揭示的公允与真实。^[19]如果在市场经济条件下，会计准则的目标取向仍然以政府在经济和政治制度上的取向为前提，强调政府在财务呈报中的绝对统治地位，便会扭曲财务会计信息的本质，造成信息使用者对财务状况和经营成果判断的错误，从而误导决策和社会财富的分配。所以，在市场经济下，会计准则的目标只能而且必须是公众利益这种单一目标指向。

4．我国会计准则提出的融合政府、其他利益关系人和企业内部管理当局三方兼顾的目标取向，不仅在理论上不能成立，在实践中也是难以操作的。首先，三方具有不同的利益需求，存在利益冲突，这是利益不一致性的障碍；其次，三方具有不同的信息需求，这是信息不对称的障碍；最后，财务会计是一种对外报告会计，要求其满足内部管理当局的需要，这是对财务会计的误解和强其所难。美好的理性选择，被实践证明是不可能实现的。

本章参考文献：

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【注释】

[1]［美］亨德里克森著，陈今池等译：《会计理论》，立信会计出版社1987年版，第78页。为便于分析，本书对于会计目标、会计报告目标、会计信息目标不加区分。

[2]葛家澍主编：《会计学导论》，立信会计出版社1988年版。

[3]从现有的研究成果看，实证性目标主要关注这样两类问题：一是以会计信息与资本市场的关系为研究对象，通常针对市场上所有企业或某一类企业股票价格的变动及其原因，资料来自资本市场上所公开的全部数据（其中包括会计数据），结论主要包括了：会计信息与资本市场的相关性、企业会计政策的选择对资本市场的影响等。二是以会计信息的使用者如何接收并使用会计信息为研究对象，着重研究会计信息在生成和传递过程中与人们行为之间的交互复杂的影响，包括会计人员对信息生成、传递的影响以及信息发布对信息使用者的影响，关注某一个体或某一方面会计信息的“社会影响”。

[4]［美］比弗著，薛云奎主译：《财务呈报——会计革命》，东北财经大学出版社1999年版。

[5]值得指出的是，作为信息观的鼻祖，Beaver只是把Ohlson模型看作是一种会计数据基础的计价模型，而他在其专著《财务呈报——会计革命》中所称谓的计价观是专指信息观以前的古典计价观，也就是会计理论研究中所称的“真实收益观”。

[6]应当看到，在信息观和计价观下，用股价水平或其变动额来决定会计信息是否具有有用性是存在缺陷的：第一，会计信息的有用性包括相关性和可靠性两个方面，会计信息不能反映在股价中，既可能是由于信息不相关，也可能是由于信息不可靠，研究者很难区别这两种情况；第二，会计信息只是证券市场中众多信息源中的一个，会计信息的有用性成分可能已经通过其他信息源反映在股价中，使我们难以探察到。

[7]从制度角度理解市场，可以把市场定义为一种信用控制的社会制度体系。其中大量的商品（物品和劳务）的交换有规律地发生，并在某种程度上受到那些制度的激励和约束。市场是一种包括构造、组织交换活动并使其程序化、合法化的机制。简言之，市场就是组织化、制度化的交换。

[8]从制度角度看，企业制度作为一种等级制度，它所反映的一方面是对劳动内部分工管理中的不确定性因素的控制能力的加强，并反映了现代经济环境的日趋复杂和不稳定；另一方面，它也反映了通过等级制度替代市场制度，减少经济交易活动中的一系列成本支出，并控制经济活动中的不确定性，节约了社会资源。

[9]科斯和威廉姆森认为，市场制度和企业制度的存在都是由于交易费用引起的，是一种此消彼长的关系，市场与企业的替代假说由此而来。我们认为这种观点是一种静态表述，只存在于没有任何变化的经济体系中，因而这是一种理论上的“想像”。

[10]Furubotn，E．and Pejevich，S．，Property Rights and Economic Theory：A Survey of Recent Literature，Journal of Economic Literature 1972，Vo1．10，NO．1．

[11]林钟高：《会计行为论》，东北财经大学出版社1997年版。由于会计研究者对这四个目标耳熟能详，此不赘述。

[12]关于会计终极目标的具体分析，参见本书第一章的论述。

[13]尽管经济学界对利益相关者的界定各不相同，但我们所说的利益相关者主要包括这样两类：一类是由契约规定双方权利和义务的利益相关者，如股东、债权人、职工、经营者、政府、顾客、供应商等等，称为“主动型利益相关者”；一类是没有契约关系，但其利益受公司经营影响的群体或个人，如社会群体、社区成员、竞争对手等，称为“被动型利益相关者”。

[14]林钟高、赵宏：《会计准则经济论纲》，立信会计出版社2000年，第96～103页。

[15]James C．Gaa，Methodological Foundations of Standard－setting for Corporate Financial Reporting ，AAA 1988．

[16]Dahl．R．A．Lindblom，Politics，Economics and Welfare，New York，Harper ＆Row．1963．

[17]Dahl．R．A．Lindblom，Politics，Economics and Welfare，New York，Harper ＆Row．1963．

[18]这里的特殊背景主要指经济方面的。这种特殊性主要表现在：市场经济体制的改革进一步深化，但生产资料公有制不会发生根本性改变；强化国有企业公司制改造的力度，但其主体地位仍然不会动摇；独立审计机制进一步发展，但政府审计监督的作用不会被削弱；进一步完善各种法律制度，但短期内执行不力的问题难以根本解决；加快金融体制改革的步伐，但真正实现商业化运作的目标尚有一定的时日；资本市场的监管和规范进一步加强，但其所发挥的资源配置导向作用仍不容乐观。

[19]王文彬、林钟高：《会计准则的中外比较》，《会计研究月刊》（台湾）1995年2月，第114期。