成本管理理论的新进展及其评介

1．3　成本管理理论的新进展及其评介

成本管理是企业永恒的主题，优胜劣汰是企业竞争的基本法则。企业之间的竞争在很大程度上是价格的竞争，而价格又取决于成本，甚至可以说，企业之间的竞争归根结底是成本竞争。新的社会经济环境的形成和世界范围内竞争的加剧，促使传统成本管理的理论与方法向现代成本管理的理论与方法变迁。

1．3．1　成本管理理论的新进展

1．3．1．1　产品生命周期成本的不同视角

产品生命周期（life cycle）是指从产品的产生直至消亡整个过程所经历的期间。殷俊明等（2005）从不同的视角将其概括为产品生产周期或制造周期（生产者视角）、企业产品生命周期（企业整体视角）、顾客产品生命周期（顾客视角）和社会产品生命周期（社会视角）。相应地将产品生命周期内发生的成本归结为四个梯次：第一梯次（制造成本）是指制造过程中发生的成本，主要包括材料成本、人工成本和制造费用等；第二梯次（企业产品生命周期成本）是指在整个企业经营过程中发生的成本，主要包括产品策划、开发、设计、制造、营销等过程中的成本；第三梯次（顾客产品生命周期成本）不仅包括上述经营者发生的成本，而且包括顾客使用成本；第四梯次（社会产品生命周期成本）在第三梯次成本的基础上，还将诸如弃置成本等其他社会成员承担的成本纳入其中。随着社会经济环境、科学技术、市场竞争的变迁，企业组织形态和经营理念的演化，成本管理范畴的内涵与外延依以上四个梯次不断拓展。也就是说，市场环境由卖方市场向买方市场转变；技术环境由机械化经由自动化向信息化转变；人性假设由经济人向社会人、决策人与生态人转化；组织环境由层级组织经由链状组织向网络化组织转化；成本管理内容由制造成本向研发成本、制造成本、营销成本、使用成本和弃置成本兼顾转化；成本管理的出发点由生产者利益向生产者利益、顾客利益和社会利益兼顾转化；成本管理机制由封闭系统反馈机制、单节点控制向开放系统前馈机制、立体控制转变；成本动因由技术统计相关性（结构性）向社会统计相关性（非结构性为主）转变。

据国外一家权威机构对其所选的高新企业的统计，产品的研发、制造、管理、销售和售后服务成本的比重如下：研发成本占55%，制造成本占16%，管理成本占8%，销售成本占15%，售后服务成本占6%。在这样的成本结构下，传统的成本核算和管理已不能传送准确、合理的成本信息。因此，为达到成本管理的目标，产品生命周期成本的内涵由第一梯次向第四梯次演进就成为当代成本管理的显著特征。

1．3．1．2　成本管理基本范畴新进展之综述

徐政旦、陈胜群（1998）立足于当今世界成本管理发展的大背景，以长期的成本管理实践发展为依托，对各种成本管理模式中蕴含的共性要素予以抽象与提炼，形成可视为未来理想模式构筑立足点的八大基本范畴：前两个范畴是现代成本管理的前提性认识，属于基础性理论范畴；后六个范畴则是实施上的要求，属于应用性理论范畴。现将其简要概括如下：

（1）成本意识。这是现代成本管理中一个最为基本的立足点。现代成本意识是指企业管理人员对成本管理和控制有足够的重视，不受“成本无法再降低”的传统思维定式的束缚，充分认识到企业成本降低的潜力是无穷无尽的。必须指出，这种无穷无尽降低成本的思想必须依靠战略构筑、组织措施的配合才能形成现代完整意义上的成本意识，表现为组织化成本意识和战略性成本意识。

（2）成本效益理念。成本效益理念可通俗地表述为“为了省钱而花钱”的思想，即为了长期的、大量的减支（相当于现时的机会收入或未来的真实收入）应该支出某些短期看来似乎是高昂的费用。在成本管理中，节约作为一种手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，现代成本管理的目的应该是“以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的使用价值，从而为赚取利润提供尽可能好的基础”，以此实现成本效益原则。

（3）成本节省。即力求在工作现场不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成本改善”两种执行形式，是成本降低的一种初级形态。

（4）成本避免。其基本思想是立足于预防，从管理的源流来挖掘成本降低潜力，属于成本降低的高级形态。“零基预算”这样的成本避免只是局限于单一价值管理的思路，美国的“成本设计”（Design To Cost，DTC）与日本的“成本企画”模式则在成本避免上走出了独特的一步。现代成本避免的实质是“成本革新”。

（5）广义成本控制。“广义成本控制”是指针对产品全生命周期业务过程，以成本节省和成本避免这两种基本思想，综合工程方法、组织措施和会计计量的多样化手段实施的成本控制。亦即由业务对象过程（下游、中游与上游）与控制视野（现实的、超前的，抑或是理想的视野）两种要素交汇而成的多样化的传统或新型的成本控制手段，它们所汇集成的控制构造可依其不同层次的效果目标分别展开为维持控制、改善控制与革新控制三种方式。

（6）成本筑入。成本筑入是指以价值工程的“设计VE”改善方案的作成（指从构想酝酿、构想深化到构想评价与改善方案评价的螺旋式推进过程）求索最优成本结构的行为过程。成本筑入的本质是预防性的、前馈式的成本控制，是成本避免思想在实务上的深化。

（7）成本计算。在作业成本管理与成本企画模式确立之后，成本计算从形式到内容都有了飞速的发展。首先是作业成本计算在欧美已经得到了较为普遍的应用，在提供更为精密、真实的成本信息方面功不可没；其次，“目标成本计算”已经崛起为成本计算的生力军，正在发挥着日益重要的作用，这类成本计算方法贯穿了从开发源流到销售服务的各个阶段，是现代成本管理不可或缺的要素。

（8）成本动因。成本动因旨在从现代成本管理内在的深层构造上解决管理的着力点问题。成本动因的深层构造则表现为“经营战略意义上的成本动因”，具体可展开为“结构性成本动因”和“执行性成本动因”。结构性动因分析解决配置的优化问题，是基础；而执行性动因分析解决绩效的提高问题，是其持续，两者互相连贯、互相配合。“经营战略意义上的成本动因”的认识为现代成本管理拓宽了一个全新的视野。

1．3．1．3　战略成本管理理论

战略成本管理是将企业战略与成本管理结合起来，从战略高度对企业成本结果与成本行为进行全面了解、控制和改善，进而寻求企业长期竞争优势的一种成本管理手段。战略成本管理的基本框架由战略定位、价值链分析和成本动态分析三部分组成（Shank and Govindarajan，1993）。其中战略定位是战略成本管理的第一步；价值链分析是战略成本管理创造和提高企业竞争优势的基本途径；生命周期成本是战略成本管理的立足点，是全员、全面、全过程的统一（邰晓红、赵红，2003）。

（1）战略定位。所谓战略定位是指企业如何在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手，这是战略成本管理的第一步。企业可采取的竞争战略包括成本领先战略、差别化战略和目标聚集战略等。

（2）价值链分析。价值链是指将企业设计、生产、销售、发放和辅助产品生产的过程中进行的种种活动，系统地连接成的链状集合体，即从原材料供应商起，一直到最终产品消费者之间一系列相关作业的整合。价值链分析是战略成本管理创造和提高企业竞争优势的基本途径，其核心是优化作业链，消除不增值作业，减少资源的占用和消耗，增强企业的竞争力。战略意义上的价值链分析应延伸到企业之外，上游追溯到与企业供应商的合作，下游追溯至同客户的协作，甚至进一步利用价值链关注同行业和竞争对手的动向。

（3）成本动因分析。成本动因是指导致成本发生的因素。战略成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因分析是从企业组织的视点来体现成本定位，其属性为企业在基础经济层面的战略性选择，解决企业资源的最优配置问题。执行性成本动因分析是解决如何在已有的选择前提下进行某种“强化”，即定位于针对业绩目标对成本态势的战略性强化，解决企业资源的最佳效果问题。

1．3．1．4　作业成本管理与成本企画

作业成本管理与成本企画是现代成本管理的两朵奇葩。传统成本控制方式是从下游入手的“维持控制”，而作业成本管理与成本企画是对中游和上游的“改善控制”与“革新控制”。

（1）作业成本管理。作业成本管理通过尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，达到最终增加“顾客价值”和“企业价值”的目的。作业成本管理是企业成本管理领域的一项革命性变革。

（2）成本企画。“成本企画”是日本人倡导的一种有助于达成高品质、多功能、低成本的成本管理方法，为的是在企业策划、开发产品时，设定符合顾客需求的品质、价格、信赖性及交货期等目标，并通过从上流到下流的所有过程，同时实现那些目标的综合效益。“源流”思想与“筑入”思想是成本企画的重要思想，“源流”思想主张在产品的设计阶段乃至企画阶段就开始降低成本的活动；成本“筑入”意味着在将材料、部件等汇集在一起装配成产品的同时，也将成本一并“装配”进去。成本企画着眼于成本的源泉，立足于源泉，做事前的、周密的、全盘的分析考察，把产品的装配成型视为“成本的装配成型”。这是现代成本管理思想的巨大飞跃。

作为两种卓有成效的成本控制模式，作业成本管理与成本企画都立足于竞争优势导向的战略，都脱离了以往单纯从产品、从生产角度控制成本的窠臼，转而对整个企业作业链、价值链的动态业务过程从上游至下游做包容式的经济调整，是对成本从“摇篮”到“坟墓”的控制（肖序、魏艳晓，2003）。

1．3．2　现代成本管理理论：简要评价

综观成本管理理论新进展，我们可以看出：

（1）现代成本管理要求正确处理好生产与消费的关系，将经营管理模式由供给推动型向需求拉动型转变；处理好价值形成与价值实现的关系，将生产方式由单品种、大批量向多品种、小批量转变；处理好质量与成本的关系，将设计目标由功能越多越好向功能合理、成本适宜转变；处理好生产商与中间商的关系，将价格竞争由单个企业的孤立行为向供应系统全体成员的自觉行动转变。

（2）现代企业应坚持全生命周期成本理念、战略成本管理理念、成本的系统管理理念、多动因成本管理理念、源流成本控制理念、成本筑入理念、以人为本理念等，方能取得成本管理的良好效果。

（3）现代成本管理体系由战略成本管理、作业成本法、成本企画、价值链分析、全面质量管理等组成，即以战略成本管理为理念指导，以价值链分析为基础，以作业成本法和成本企画为方法论指导，以全面质量管理为提高顾客价值的目标与保障的一个成本系统工程。

（4）成本管理由“生产导向型”向“市场导向型”转变。传统成本管理的基本立足点是生产，是一种“生产导向型”成本管理。现实经济管理要求：成本管理的目标不再仅仅局限于控制价值牺牲这种低层次的认识，而应上升为“用户满意”乃至“社会福利最大化”；成本管理对象由内部资金流向外部环境延伸；成本管理手段出现前瞻性的实体管理等。因其立足于市场来实施全面的成本避免和成本控制，从本质上说是一种“市场导向型”成本管理（魏明海，2001）。

（5）在计算机集成制造系统的大背景下，“作业成本管理”与“成本企画”两大代表模式迅速崛起并表现出卓越的成效，成为现代成本管理的两朵奇葩。此外，诸如适时制（JIT）、质量成本会计和计算机信息技术相结合的电子化管理技术方法，则进一步在执行层面上充实了这两大模式。

总之，在成本理论研究方面，已从“生产型”成本管理向“市场型”成本管理、从内部成本管理向战略成本管理转变，提出了以市场价值链为管理源头的“作业成本管理”模式和以全生命周期成本为基础的成本企画等模式。已有研究的贡献在于将成本管理与控制的范围大大加深与拓宽，从而构筑了“大成本”分析框架。但是，产品的研发成本、制造成本、营销成本、顾客使用成本和弃置成本的有效控制，无不与“人”的因素息息相关，甚至可以说，成本管理应以“人”为中心，人的因素是决定企业成本高低的关键。因此，从各方面充分挖掘人的潜力和调动人的积极性，是保证成本目标实现的重要前提，忽视人本理念的成本管理在实践中很难达到预期目的，也难以适应需求多变的市场环境。因此，现代成本管理新进展昭示着：“大成本”分析框架应与以人为本的理念进行有机耦合！