成本术语及其分类

第一节　成本术语及其分类

为了适应生产经营管理的需要，寻求企业的成本优势，首先必须了解和掌握成本的分类。

一、按经营目标不同分类

根据社会分工对各类企业的划分，除了工业企业之外，还有交通运输企业、建筑施工企业、商品流通企业、邮电通信企业、种植养殖企业、饮食宾馆旅游服务企业和金融保险企业等各类企业。这些实行独立经济核算的企业，都需要按照企业自身的生产经营特点，组织成本核算。因此，按各类企业经营目标的不同，可以将企业成本划分为生产性成本和服务性成本两大类。

（一）生产性成本

生产性成本是指生产性企业为生产一定质量和数量的产品，耗费的物化劳动（c）和生产者必要的活劳动（v）的补偿价值。生产性企业是指那些通过一系列生产工艺过程，采用一定的技术方法，将投入的生产要素有机结合起来，生产出具有某种使用价值的实物形态产品的企业。生产性企业包括工业企业、建筑施工企业、种植养殖企业等。这类企业的劳动成果都有特定的实物形态，能够以产品产出的地点和时间确定成本计算对象、归集生产费用、计算产品成本。

在生产性企业中，成本按其经济用途可划分为制造成本和非制造成本两大类。

1．制造成本

制造成本通常由直接材料成本、直接人工成本和制造费用构成，是在产品生产过程中所发生的成本。

直接材料成本是指加工后直接构成产品实体或主要部分的材料成本。直接人工成本又称直接工资，是指在生产中对材料进行直接加工制成产品所耗用的人工的工资、奖金和各种津贴，以及按规定比例提取的福利费。制造费用通常是指在生产中所发生的除了直接材料成本及直接人工成本以外的各种费用，通常由间接材料、间接人工和其他制造费用三个部分构成。

在制造成本中，直接材料成本和直接人工成本之和一般称为主要成本；而直接人工成本与制造费用之和，则称之为加工成本，如图2－1所示。

图2－1　制造成本图

制造成本是否全额作为产品成本处理，需视成本计算方法而定。在完全成本计算法模式下，制造成本全额作为产品成本处理；但在变动成本计算模式下，只将制造成本中的直接材料成本、直接人工成本和变动制造费用作为产品成本，而固定制造费用则作为期间成本处理。

2．非制造成本

对生产性企业而言，非制造成本应视为期间费用，主要包括管理费用、财务费用和营业费用，又称为经营管理费用。

（二）服务性成本

服务性成本是指服务性企业为提供某种劳务耗费的物化劳动（c）和提供的劳动者必要活劳动（v）的补偿价值。服务性企业是指那些以具有某种服务功能的设施来满足某方面需要的企业，包括交通运输企业、商品流通企业、邮电通信企业、饮食宾馆旅游企业和金融保险企业等。这类企业的劳动成果一般不具有实物形态，只能按照提供劳务的性质、数量和质量归集所发生的经营费用，计算成本。

服务性企业也有“产品”成本，其成本通常包括直接材料成本、直接人工成本及营业费用三大类。以饮食业为例，采购食品的价款为直接材料成本，厨师的工资为直接人工成本，而餐馆的租金及水电空调费等则为营业费用。

二、按成本与特定对象的关系分类

成本按其与特定对象的关系可分为直接成本和间接成本。

（一）直接成本

直接成本指与某一特定对象（产品、劳务、加工步骤或部门）之间具有直接联系，可按特定标准将其直接归属于该对象的成本。由于直接成本可直接归属于某一特定对象，故又称为可追溯成本。

（二）间接成本

间接成本是指与某一特定对象之间没有直接联系，无法按某一特定标准直接归属于有关对象的成本。由于间接成本的发生与许多对象都有联系，因此必须选择适当的分配标准在各对象之间进行分配，才能归属于某一特定对象，故又可称其为“共同成本”。

将成本划分为直接成本与间接成本，对于正确计算产品成本是十分重要的。凡是直接成本必须根据原始凭证直接计入该种成本计算对象成本；凡是间接成本则要选择合理的分配标准分配给相关的成本计算对象。分配标准是否恰当，将直接影响成本计算的正确性。

三、按成本与业务量的关系分类

成本按其与业务量之间的依存关系，也即成本性态，可划分为变动成本、固定成本与混合成本三类。

（一）变动成本

变动成本是指其发生总额会随业务量（可以是产量，也可以是直接人工小时、机器小时）的变动而正比例变动的成本，例如直接材料和直接人工中的计件工资等。

（二）固定成本

固定成本是指在相关的范围内，其发生总额不随业务量的增减变动而变动的成本。根据固定成本形成的原因，固定成本可以进一步划分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。约束性固定成本，主要属于经营能力成本，它是和整个企业经营能力的形成及其正常维护直接相联系的，如厂房和机器设备的折旧费、保险费、财产税等。企业的经营能力一经形成，在短期内难以作重大改变，因而，与其相联系的成本也将在较长期内继续存在。酌量性固定成本，则是企业根据经营方针由高阶层领导确定的一定期间的预算额而形成的固定成本，如研究开发费、广告宣传费和职工培训费等。

必须指出，变动成本和固定成本与业务量的关系是有一定范围的，超过一定范围，变动成本和固定成本同业务量的关系可能会发生改变。

（三）混合成本

混合成本是指其发生总额虽受业务量变动的影响，但其变动幅度并不与业务量的变动保持严格比例关系的成本。换言之，混合成本兼有变动成本和固定成本的特征，可视具体情况不同，进一步分为半变动成本和半固定成本。对于混合成本，为了便于管理上的应用，应采用适当的方法进行分解，将其分解为变动成本和固定成本两部分。

因此，按与业务量之间的依存关系分类，成本从根本上说，只有变动成本和固定成本两大类。将成本划分为变动成本与固定成本两大类，对于成本的预测、决策和分析，特别是控制和寻求降低成本的途径具有重要的作用。

四、按成本在经济工作中的作用分类

成本在经济工作中，除了能够满足考核企业耗费水平、正确计算企业损益的需要之外，还应该能够为企业的生产经营决策提供依据，从而为加强企业成本管理作参考。为此，按成本在经济工作中的作用，可以将企业成本划分为财务成本和管理成本两大类。

（一）财务成本

财务成本是指根据国家统一的财务和会计法规及制度核算出来的，用于编制财务报表和企业内部成本管理的成本。财务成本也称法定成本或制度成本，目前，我国会计核算都是按这种成本入账的。正确计算企业的财务成本，对于保证合理的价值补偿，正确计算企业期末存货的价值和赢利，考核企业成本费用水平，按照税法规定计算利润，缴纳税金，具有重要意义。

财务成本在企业中有多种多样的表现形式，如在生产性企业中，财务成本还可以进一步分为购储成本、生产成本和期间费用（又称经营管理费用）等。

购储成本是指企业的原材料、辅助材料、包装物、低值易耗品和燃料等生产要素的采购及储备成本，它由买价、运输费和定额内的损耗等构成。

生产成本是指生产过程中发生的，与生产工艺过程直接相关的各种费用，包括产品生产耗费的原材料、燃料、生产工人工资及应付福利费，以及各项用于生产经营活动的制造费用。

期间费用（经营管理费用）是指按一定会计期间归集的，与生产工艺过程没有直接关系的各种费用，包括管理费用、财务费用和营业费用。这些费用应当作为当期销售收入的抵减项，全部冲减当期损益。

（二）管理成本

管理成本是用于企业内部经营管理的各种成本的总称，是根据财务成本和其他有关资料进行不同的归类、分析和调整后计算出来的，是对财务成本的进一步深化和发展。管理成本着重为企业管理部门的预测、决策、控制和业绩评价等职能服务。在实际工作中，为适应经营管理上的不同需要，又有着不同的成本概念。

1．付现成本与沉入成本

付现成本与沉入成本是按费用的发生是否需支付现金等流动资产来划分的成本。

付现成本是指由于某项决策引起的，需要在最近或将来动用现金等流动资产的成本。付现成本是一种未来成本。企业在短期经营决策中，付现成本的大小往往会决定企业最终方案的选择。企业在决策方案的取舍时，特别是当企业的资金处于紧张状态或向市场筹措资金比较困难时，往往会因支付能力的不足而选择付现成本较低但总成本相对较高的方案。只有符合企业目前实际支付能力的方案，才能算得上是最优方案。付现成本往往是制定决策时需要考虑的一种成本。

【例2－1】　某公司拟购置一套设备，现有两家供应商供应该设备。A供应商的报价为120000元，货款需在交货时一次性付清。B供应商的报价为135000元，交货时只需支付35000元的货款，其余的货款分4年付清。A供应商的报价较低，从总成本的角度来考虑，该公司应该选择A供应商，但在公司近期资金紧缺的情况下，公司会考虑付现成本较低的B公司。

沉入成本是指由于过去决策所引起的并已经支出，现在的决策不能改变的成本。该成本的发生不需要动用本期现金等流动资产，它所涉及的是以前的付现成本，如固定资产的折旧费用、无形资产的摊销费用等。从广义上说，凡是过去已经发生，不是目前决策所能改变的成本，都是沉入成本。从狭义上说，沉入成本是指过去发生的，在一定情况下无法补偿的成本。沉入成本往往是一种与决策无关的成本。

从决策的角度看，不同时期发生的成本对决策会产生不同的影响，因此，区分付现成本与沉入成本有助于正确判断成本的时效性，避免决策失误。

2．原始成本与重置成本

原始成本与重置成本是按资产不同时期的价值作计量依据来划分的成本。

原始成本是指根据实际已经发生的支出计算的成本。例如购买的材料，按购入时的买价、运费及其他采购费用作为其原始成本；自制的设备，就按生产该设备所消耗的料、工、费的价值作为该设备的原始成本。原始成本是财务会计中的一个重要概念。由于原始成本是已发生的实际成本，有较客观的参考价值，所以在计算资产的价值和企业的净收益时，一般都将原始成本作为确定销售成本的依据。但在物价波动较大的情况下，如果生产周期较长，用较早购入的原材料的原始成本与现时的产品售价相配比，所计算的利润就会偏高而不够稳妥，特别是当将所获利润全部分配掉时，用销售收入的实现所补偿的原材料成本，由于物价的上涨无法购到相同数量的原材料，这样就会影响企业的再生产活动。由于原始成本已经发生，因此，对未来的决策不存在影响力。

重置成本也称现行成本，是指按照现在的市场价格购买的与目前所持有的某项资产相同或相似的资产所需支付的成本，它带有现时估计的性质。与财务会计不同，管理会计立足现在、面向未来，强调信息的相关性。因此，在有关的决策中，如企业定价决策，侧重考虑的是重置成本信息，而不是原始成本信息。

【例2－2】　某产品生产所耗料、工、费的原始成本为200元，而它们的重置成本为250元。如果该产品的出厂价按成本加20%来定价，则按原始成本为基础所确定的出厂价为240元，虽然从表面上看有40元利润，但其收入还不足以补偿再生产所需的料、工、费。如果按重置成本为基础来定价，出厂价就为300元，当补偿了生产所需的料、工、费后，还有真正的利润50元。

由于通货膨胀、技术进步等因素，某项资产的重置成本与原始成本的差异较大，因此，在分析决策时，不能根据原始成本来估价，而应该以重置成本为依据。

3．专属成本与共同成本

专属成本与共同成本是按照费用的发生是否可直接追溯至某个成本对象进行的分类。

专属成本是指可以明确归属于某种、某批或某个部门的成本，专属成本是特定决策的相关成本。例如，某种设备专门生产某一种产品，那么，这种设备的折旧就是该种产品的专属成本。

共同成本是指那些需要有几种、几批或有关部门共同负担的成本，共同成本不是某项特定决策的专属成本。例如，某种通用设备生产甲、乙、丙等多种产品，那么，该设备的折旧就是这几种产品的共同成本。

区分专属成本与共同成本的目的在于明确某项决策所发生的成本，从而作出正确的决策。

4．可控成本与不可控成本

可控成本与不可控成本是按成本的发生能否为考核对象（即责任中心）所控制来划分的成本。

可控成本是指考核对象对成本的发生能予以控制的成本。例如，生产部门对材料的消耗是可以控制的，所以材料的消耗成本（按标准成本计算）是生产部门的可控成本，而材料的价格，因由供应部门所控制，所以是供应部门的可控成本。又如企业生产过程中所消耗的由辅助生产部门所提供的水、电、气，这些水、电、气的成本的高低对辅助生产部门来说是可以控制的，因而是可控成本，但对生产部门来说，则是不可控制的，所以必须按标准成本来结转其成本。由于可控成本对各责任中心来说是可控制的，因而各责任中心必须对其负责。

不可控成本是指考核对象对成本的发生不能予以控制，因而也不予负责的成本。例如上述材料的采购成本，生产部门是无法控制的，因而其对生产部门来说是不可控成本，又如水、电、气的供应成本对生产部门来说也是不可控成本。

可控成本与不可控成本都是相对的，而不是绝对的。某一成本对于一个部门来说是可控的，对另一部门来说就可能是不可控的。但从整个企业来考察，所发生的一切费用都是可控的，只是这种可控性需分解落实到确切的部门。所以，从整体上看，所有的成本都是可控成本，这样也就能同时调动各责任中心的积极性。区分可控成本与不可控成本的目的在于明确各个责任中心的经济责任，便于评价和考核其工作业绩，促进可控成本的不断降低。

5．可避免成本与不可避免成本

可避免成本与不可避免成本是按决策方案变动时某项支出是否可避免来划分的成本。

可避免成本是指当决策方案改变时某些可免予发生的成本，或者在有几种方案可供选择的情况下，当选定其中一种方案时，所选方案不需支出而其他方案需支出的成本。例如，在机械化生产情况下，产品零部件的传送需用人工来搬运，而改用自动流水线进行生产时，就可以自动传送。这样对自动流水线生产方案来说，机械化生产情况下搬运零部件所需的人工费用、设备费用就是该方案的可避免成本。应予注意，可避免成本不是指可降低的成本，虽然对本方案来说，其他方案的某些支出本方案可免予支出，但本方案可能需发生其他的支出。所以，可避免成本仅指其他方案的某些支出本方案可免予发生。由于可避免成本是与决策的某一备选方案直接联系的成本，因此，可避免成本常常是与决策相关的成本。

不可避免成本是指无论决策是否改变或无论选用哪一种方案都需发生的成本，即在任何情况下都需发生的成本。例如，无论是机械化生产方案还是自动化生产方案，都需占用厂房，这样厂房的折旧费用在这两个方案中都需发生，因而是不可避免成本。同样，无论选用哪一种方案构成产品实体的材料成本都要发生，因而该产品的材料成本也是不可避免成本。由于不可避免成本与特定的决策方案没有直接的联系，因此，不可避免成本常常是与决策无关的成本。

区分可避免成本与不可避免成本对于企业制定亏损产品决策、特殊订货决策，以及零部件自制或外购决策都具有重要的现实意义。

6．可延缓成本与不可延缓成本

决策成本按其递延性可以分为可延缓成本与不可延缓成本。

可延缓成本是指对已经选定，但可以延期实施而不会影响全局的与某方案相关联的成本。例如，某企业的办公条件较差，原来打算在计划年度改善办公条件，但安装空调的方案推迟到下个计划年度执行，那么，与安装空调相关的成本就属于可延缓成本。因为是否在当期安装空调，对企业的全局不会产生重要的影响。

不可延缓成本是指对已经选定的某方案必须立即实施，否则将会对企业的全局产生重要影响的成本。例如，企业某项关键设备出现严重的故障，需要立即进行大修理，否则，将影响企业的正常生产经营活动，致使企业遭受重大损失。这时，即使企业资金再紧张，也必须想方设法，立即修复该项关键设备，使其尽快投入运行。因此，与关键设备大修理相关的成本就属于不可延缓成本。

区分可延缓成本与不可延缓成本，有助于企业在资源稀缺的条件下，根据轻重缓急安排方案的实施时间，从而提高企业资源的配置效益和使用效益。

7．差量成本与边际成本

差量成本与边际成本的特点与上述成本概念的特点不同，它们不是相对称的成本概念。

差量成本有广义和狭义之分。广义的差量成本是指两个备选方案之间预计成本的差异；狭义的差量成本是指由于生产能力利用程度的不同而形成的成本差异。在企业的经营决策中，差量成本是一个广泛应用的重要成本概念，诸如零部件外购或自制决策，应否接受特殊订货决策等，都要利用差量成本进行决策。

【例2－3】　某公司的产品需用到甲零件，这种零件既可自制也可外购。若自制，每个零件的生产成本为10元；若外购，每个零件的采购成本为11元。

如果共需10000个零件，则自制方案与外购方案的差量成本为10000元［10000×（11－10）］。在各方案的成本比较中，当选定某一方案为基本方案，然后将其他方案与之相比较时，增加的成本也称为增量成本，所以增量成本是差量成本的一种表现形式。在产品售价或销售收入相同的情况下，差量成本是进行决策的重要依据。

根据经济学的一般理论，边际成本是指成本对业务量无限小变化的部分。在数学上，它可用成本函数的一阶导数来表现。在现实的经济活动中，边际成本是指业务量每增加一个单位所需增加的成本。

在大批量生产的情况下，由于在一定的生产能力范围内，每增加一个单位产品的生产只需增加变动成本，因此边际成本常表现为变动成本。但在单件小批生产情况下，增加一个单位产品的生产常需增加生产能力，即需增添机器设备等，这时边际成本就包括增加这一单位产品生产所发生的所有变动成本和固定成本。严格地说，边际成本的含义如上所述，是指增加一个单位产品生产所增加的成本。但在会计实务中，人们常常也把增加一批产量所增加的成本看做边际成本，这时的边际成本实际上是边际成本总额。

在经营决策中，边际成本可以用来判断业务量的增减在经济上是否合算。

8．相关成本与非相关成本

相关成本与非相关成本是按费用的发生是否与所决策的问题相关来划分的成本。

相关成本是指与特定决策相关，决策时必须加以考虑的未来成本。例如，当决定是否接受一批订货时，生产该批订货所需发生的各种成本即为相关成本。相关成本通常随决策的产生而产生，随决策的改变而改变，从根本上影响着决策方案的取舍。属于相关成本的有：差量成本、边际成本、机会成本、付现成本、专属成本、重置成本和可避免成本等。

非相关成本是指与特定决策不相关，因而决策时可不予考虑的成本。例如，接受特殊订货时，原有的固定成本就属于非相关成本，因为即使不接受这批特殊订货，这些固定成本也照样发生。非相关成本不随决策的产生而产生，也不随决策的改变而改变，对决策不具影响力。属于非相关成本的有：原始成本、沉入成本、共同成本和不可避免成本等。

区分相关成本与非相关成本，可以使企业在决策中避免把精力耗费在收集那些无关紧要的信息和资料上，减少不必要的劳动。

9．目标成本与标准成本

目标成本是企业在一定时期内经营活动追求实现的成本期望值。它是产品成本应该达到的水平，也是考核企业经营成果的基础。目标成本是最有利于产品推销的最低价格减去税金和企业必须保证的利润后的各项费用支出目标。目标成本对利润的获得提供了较大的可靠性。目标成本是成本控制的标准，目标成本的制定是实现目标成本管理的关键。

标准成本是事先制定的一种目标成本。它是根据企业目前的生产技术水平，在有效的经营条件下可能达到的成本。企业总的目标成本一旦制定，就要结合企业实际的生产经营情况，层层分解，建立成本控制各个环节上的具体控制标准，即标准成本。标准成本在成本管理工作中可以发挥积极作用。

10．机会成本

机会成本是企业在做出最优决策时必须考虑的一种成本。

机会成本是指由于从多个可供选择的方案中选取一种最优方案而必须放弃的次优方案的最高收益。

由于资源的稀缺性，资源用于某一方案的同时就不能用于另一方案。为了保证经济资源得到最佳的利用，即选择资源利用的最优方案，在分析所选方案（机会）的收益时，就要将其余放弃的方案中的最高的收益额视作选定该方案所付出的代价，这种被放弃的次优方案的最高收益额即为所选方案的机会成本。在选择方案时，如果考虑了机会成本，所选方案的收益仍为正数，该方案即为最优方案；如果考虑机会成本后，所选方案的收益为负数，该方案就不是最优方案。

【例2－4】　某企业现有设备可以生产甲产品，也可以生产乙产品，但由于生产能力有限，只能选择生产其中的一种产品。假定该设备用来生产甲产品可以获利50000元，用来生产乙产品可以获利60000元。为了保证经济资源的最佳利用，企业选择生产乙产品。此时，生产甲产品可获利的50000元，即为生产乙产品的机会成本。

机会成本不是实际所需支付的成本，也不计入账册，有时甚至是难以计量的。但是，为了保证所作的决策是最优的，要将机会成本作为一个现实的重要因素加以考虑。

11．质量成本

质量成本是指企业为了保证和提高产品或服务的质量而支出的一切费用，以及因未达到既定质量标准而发生的一切损失之和。质量成本一般由预防成本、检验成本、内部缺陷成本和外部缺陷成本等几个部分组成。

预防成本是为了防止产生不合格品与质量故障而发生的各项费用，主要包括质量工作费用、产品评审费用、质量培训费用、质量奖励费用、质量改进措施费用和质量管理专职人员工资及福利费用等；检验成本是为检查和评定产品质量、工作质量、工序质量、管理质量是否满足规定要求和标准所需的费用，主要包括进货检验测试费、现场产品制造和加工监测及产品测试等费用；内部缺陷成本是指产品交给用户前由于自身的缺陷造成的损失，以及处理故障所支出的费用之和，主要包括不可修复的废品损失、可修复废品的返修损失、返工后或矫正后的产品重复检测和试验的复验费用、由于产品质量事故引起的停工损失及产品降级损失等；外部缺陷成本是指在产品交给用户后，因产品质量缺陷引起的一切损失费用，主要包括由于质量缺陷而支付的诉讼费用、索赔费用、退换货损失、保修费用和降价损失等。

此外，对于低质量所发生的机会成本，如由于低质量而导致的销售量下降，通常并不在会计系统中进行计量。但是，企业由于产品或服务的质量缺陷，可能会导致失去现有的和潜在的顾客，甚至会丧失市场份额，由此带来的损失是无法估量的，因此，在分析时也应加以考虑。

12．责任成本

责任成本是一种以责任中心为对象计算的成本。它是考核评价各责任中心经营业绩和职责履行情况的一个重要依据。责任成本的计算原则是谁负责谁承担，即不管用于哪种产品，只要是由该责任中心负责生产的，就由该责任中心承担责任。责任成本大部分是可控成本，因为只有责任中心能控制的成本，才能作为考核评价其业绩的依据。如果以不可控成本来衡量各责任中心的经营业绩，就会产生许多不合理的情况，从而挫伤各责任中心的积极性。责任成本是责任会计核算的一个重要内容。在实现电算化会计信息系统的企业中，责任成本的计算可与产品成本的核算统一设计，以便有效地协助企业管理部门进行责任考核。