路政会计思想研究

二、路政会计思想研究

路政会计是交通会计中最重要的一部分，也是会计统一工作最成功的一部分。对于路政会计，张氏首先指明其发展的大方向，他说:“各路簿记彼此尚不一致，然大体除在东三省各路因多有日本借款关系，簿记仿之日本，类乎大陆式外，关内各路，大多数则类乎英美式。在簿记之进化过程中，本先有大陆式，而后变迁进化有英美式。大陆式则整齐而不免繁重，不甚适宜于甚大规模之企业；英美式则分割有似凌乱，然便于分工而敏捷，适于大企业之用。铁道事业繁剧，会计亦因而繁赜，以英美式为相宜。”^[44]所以，他对于路政会计的思想也是以英美式为蓝本进行设计的。

1.铁道建设时期与营业时期会计核算划分

张氏明确划分了铁道建设时期与营业时期。他指出:建设时期是从开始建筑铁道至全路完工正式开车营业为止，建设期结束后就进入营业时期；如果路线一部分完成就现行营运，且有运输进款收入的情况仍为建设时期；如果因为线路过长、工期太久或其他原因不能如期完工，先将已经完工部分正式开车营运，则该路段为营业时期，未完成路段仍为建设时期。区分这两个时期是有意义的，因为建设时期使用的是建筑会计，而营业时期使用的是营业会计，二者有本质的区别。以资本支出为例:总务费在建设时期列入资本支出，是铁路建设的劳动力成本，增加铁路财产原价，在营业时期则列入营业用款，是消耗的费用；资本利息在建设期里列入资本支出，增加铁路财产原价，在营业时期则列入岁计账，是损益项目下的损失；房租地租或其他租款收入在建设期列入建筑账收入，在营业时期按性质不同列入营业进款或岁计账收入。

2.成本会计与营业会计的交叉划分

张氏认为在铁道会计中，建筑会计、材料会计、工厂会计都属于成本会计。在建设时期使用的建筑会计，即计算建设的成本会计，表现为资本支出账和总平准表及建筑时一切记录和报告。实行营业会计后，建筑会计宣告结束，重新设立营业账、岁计账、盈亏账、盈亏捕捉账等，但以后扩充改良及增加成本的支出仍继续使用建筑会计，记于资本支出账。不难看出，成本会计与营业会计是有交叉的，因为铁道会计分为两个时期用不同会计方法进行核算，但是相关成本在所有时期都是发生的。

材料会计核算铁道材料的购买和支出，因为张氏认为铁道上的材料是一种资产，所以材料价款支出是一种资产变成另一种资产，即现金换成材料。如果用于建筑或扩充改良，则由营业资产变成资金资产，材料减少和铁道价值增加数额相同；如果用于修理维持，则是营业用款，由资产性质转为费用性质。因为材料与资产、损益相关，材料核算不当足以扭曲资产实值和营业盈亏，所以应该特别引起注意。

工厂会计就是铁路工厂制造或修理的成本会计，构成要素分为人工、机器动力、材料和费用四项。张氏认为铁路工厂除制造成本外，所有管理费、办公费、保险费等都应归入营业用款列支，只将制造成本数额作为修造费用，记入营业用款账或其他相当账目内。张氏总结当时铁路工厂会计核算有三种不同类型:一是实行独立的会计制度，有比较完整的账簿设置和比较正规的成本核算制度，并能独立计算盈亏；二是实行附属会计制度，没有独立的成本核算，把一切费用开支直接列入有关营业支出账内；三是介于以上二者之间，一部分费用直接列入营业支出账内，而另一部分费用则分配到产品或劳务成本中去。可见，张氏倾向于第三种类型，经过实践效果良好，表明当时铁道工厂成本核算已经初步确立了一定体系。但是，当时成本会计理论并不成熟，又面临不同的核算体系，所以概念不清、核算方法不恰当也是难免的。

3.路政会计预算的特殊性

张氏认为路政会计与普通官厅会计是不同的，不能像后者由国家统收统支。因为建设支出数目庞大，而且不能延迟耽误工程，所以应该有一定财源专供建设和营运，不能挪用。而铁路事业发展也不能仅靠政府供给，应该在一定程度上依靠自身营业作为补给。所以，他提出:“铁道之预算决算在国家普通总预算之外，另为营业预算决算。每年度营业如有盈余，除还债及扩充改良公积金外，应解交政府，编入普通总预算决算之岁入，为国营事业之盈利收入，以供一般经费之用；如有不足，则应由国家普通岁入内拨补之，列为补助金之岁出；此则铁道营业会计对于普通会计之关系也。”^[45]

这一想法摆脱了僵化预算思想的束缚，可以最大化增进铁路事业的利益，提高了铁路事业发展的自主性和积极性，是有借鉴意义的。

4.会计科目、账簿、报表设计特色

路政会计科目设置是当时“公有营业会计”中最复杂的一种，科目繁多，层次划分以项、目、节、条为主，以款为辅，项下分目，节下再分条，而款则插入各项目之间，区分科目主要性质。重视科目设计，正确运用会计科目，充分发挥会计科目的作用是会计学者在实践过程中总结的经验，也是张氏积极提倡的做法。

路局账是路政会计的总会计，和车站账、材料账、工厂账结合在一起，构成具有一定特色的路政会计的账簿组织体系。其账簿设置以路局账最具代表性，组织系统分为现金、进款、用款及汇总四个部分。三个分支账簿体系通过证、账、表的有机结合，相互衔接一致，构成一个比较科学的账簿组织体系。

现金部分由会计处出纳科管理，分设现金出纳总账、银行往来账、银行分户账、金库股日记账、支应股收付日记账、悬挂账、往来拨款账、证券股日记账、证券股总账、保证金登记簿等。这个账簿组织围绕着对出纳事项的管理，既有对各责任环节进行的分别控制，又有总的控制，以各式凭证为依据，以现金出纳日报表的编制作为总结，构成了一个比较完善的账簿组织分系统。

进款部分由检查科管理，围绕对进款收入的核算设置有营业进款簿、营业进款分类簿、进款凭单登记簿、记账运输分户簿，以及各站缴款登记簿等，也自成为一个账簿组织分系统。

用款部分由综核科管理，围绕对费用、盈亏的核算，一方面设置有现金出纳总簿、现金出纳撮要簿、总原簿、分户账及结余簿等，另一方面又设有资本支出登记簿、岁计登记簿等。这个分支账簿组织体系由三条控制线组合而成，一是以现金出纳簿为中心的现金控制线，二是以营业收支账、资本支出账为主体的盈亏核算线，三是以区分簿、总原簿为主体的平衡试算钩稽线，它充分体现了综核科的管理职能。

路局的总会计实行分环节总结的全面报告制度，各种会计报告又有各自反映总结的重点。日报、旬报以反映现金为重点，以现金出纳日报表为代表；月报以各类收支计算书、平准表的编制为重点，详细、系统地反映本期资产与资本、负债的增减状况及盈亏状况；半年报以反映盈亏情况和亏损拨补状况为重点；年报则全面报告决算盈亏，对照检查预算执行情况，全面反映本年经营活动状况。

5.折旧处理的特点

张氏已经认识到折旧处理的重要性，知道会计上如果不计提折旧，只会虚增收益，一旦资产损耗报废需要巨资补给时，就会面临破产风险，这是会计不适当付出的代价。按照当时统一铁路会计委员会成文的规定，折旧有两个特点:一是将折旧范围仅限于车辆和业务设备，其他铁路资产按规定一律不计提折旧，二是实行所谓综合折旧率，即随着折旧准备额的递增相应减少折旧率，且折旧时一般不按个别资产进行细算。这些做法虽然方便省事，但是不科学，也不合理，张氏也明确提出反对和批评意见，他说:“折旧以车辆为限，委员会虽曾声明除地产外举凡铁路产业皆宜折旧，现仅限于车辆者，不过改良会计之初步，而非最后之目的；然迄今仍只车辆一项折旧，如桥梁轨道其价值皆在车辆之上，概未折旧，则所计盈亏实不真确，不免误将资本移作净利。”^[46]但遗憾的是，他只是提出了一个笼统的想法，没有深入讨论路政会计中折旧的具体处理方法。