会计理论思想

二、会计理论思想

潘氏对许多会计问题都有自己独到的见解，有些理论到现在仍具有参考价值和指导意义。他在明确了簿记、会计、会计学等相关概念后，将会计学的内容分为会计记录研究、财产估价研究、会计决算表分析研究和会计检查研究。会计记录研究是会计学的初步目标，规划适当的会计制度及记账程序，使会计记录省时省力且完备明了，有助于编制正确的决算表。财产估价研究是会计学进一步的工作，以期所编会计表册不仅账面无误，而且反映的实际价值准确，可以代表个人或团体最正确的财产状况与事业情形。会计学更进一步研究会计表册的分析与解释，借以明了历年事业进展或退步的原因，财产增减变化的实际情况，以期改善财务与管理、确定目标方针。会计检查研究即为审计学，检验经济活动是否合法有效，会计记录是否完备无误，财产估价是否正确可靠，属于广义的会计学范畴。

(一)簿记、会计、会计学等相关概念辨析

簿记与会计两个概念的区别及联系，即使现代会计学者也有不同的看法。潘氏说:“簿记(Bookkeeping)者，用有系统有组织之方法，以记载整理一切交易，使各交易所影响于财产上之增减变化，得以正确明了，因而计算其财产状况与营业成绩之学术也。……倘更进而研究记帐原理之分析，会计科目之分类，帐簿格式之规划，以期记载整理之结果，各交易所影响于财产上之增减变化，即营业之成绩与财政之状态，有最正确最明了最适当之表示者。则谓之会计(Accounting)。”^[8]可见，他认为簿记是一种记录整理财产增减变化的技术方法，因此研究簿记的重点在实务方面；而会计是簿记的进一步研究，重点在学术原理方法。所以，簿记为术，会计为学，会计可称为簿记的研究，而簿记则可称为会计的应用。

由此，潘氏还指出簿记员(Bookkeeper)的工作仅须依照规定方法，在会计员指导监督之下，记载整理一切交易事项，具体要求是记录迅速准确，计算无误，是一种机械工作。而会计员(Accountant)的工作要求要高很多，应当能够分析记账原理，规定处理会计事务的方法，采取的会计措施既合原理又切实际，特别重要的是要用最简单最切实的方法获得最正确最明了的结果。这些要求非有较高深的会计学识、较丰富的会计经验的人是无法胜任的。这一观点区分了簿记工作与会计工作的重点和努力方向，在当时会计分工较为混乱的情况下，这一区分从理论上和实务上讲都是必要的。

随着研究的进一步深入，潘氏思想有所转换，他逐渐弱化了会计与簿记之间的区别，转而提出对比更加鲜明的概念“会计学”。在他1948年修订的《会计学》一书中，以“会计学”一词替代了原来意义上的“会计”一词，认为“会计为应用技术之一种，而会计学则为实用科学之一种也。”^[9]这一概念的引进使得概念区别更加明显，理解更加方便。在他主编的《立信会计丛书》中只有会计学、商业簿记，而没有簿记学的名称，至于包括会计簿记内容的专业或专门会计，如银行会计、政府会计、成本会计等则都不加“学”字。

(二)会计记录思想

1.单式簿记与复式簿记辨析

簿记是记录和整理交易事项，以反映财产增减变化情况的一种方法。潘氏认为当时工商界所采用的中国旧的单式簿记并不能达到反映财产增减变化的目的。他极力主张废除单式簿记，采用复式簿记。他批评单式簿记只记录交易的一方，记账方法不完全，所以各个账户之间缺乏联系；不能正确反映资产负债状况，无从确定损益数额和来源，不能作为编制资产负债表和损益表的根据；难以发现记账错误和舞弊行为。所以，他下结论说:“故单式簿记，非特大规模之商业，不能通用，即小规模之营业，亦以不用为宜。”^[10]

潘氏进一步寻找旧式商家多用单式簿记的原因，指出:“其所以不用复式簿记者，并非复式簿记之记帐手续，如何繁复，如何艰深，实因主持会计者，相沿成习，不知复式簿记为何物耳。”^[11]这里也体现了潘氏重视从西方引进新的会计理论、重视会计教育的思想。他阐明任何交易必有收受两方，且收受两方的主观价值必然相等，所以同值数额记入收付两个账户，这就是“复式”的概念。由于复式簿记是一种完全的记账方法，所以可以弥补以上单式簿记的不足，使得记账更加科学化、系统化。它记载一切资产负债损益的增减变化，使各种账簿完备且相互联系；明了全部资产负债状况，确知损益数额、原因，可以作为编制资产负债表和损益表的根据；更有说服力的是在查账验错方面独具优势。

潘氏对比了复式簿记和单式簿记的优劣，否定了某些人认为单式簿记记账手续简单而应继续采用的观点，明确指出单式簿记在记账、结账、查账等方面存在的困难，最终达到了他主张在中国逐步推行复式簿记，最终废除单式簿记的目的。

2.借贷原理研究

借贷原理是现代会计学中极为浅显的理论，但在引进西式簿记的当时却很难为会计工作者所理解。潘氏结合复式簿记记账方法，指出对于每一会计事项均应用同等价值记入资产、负债或资本账户的左右两方，而这左右两方在会计术语上通常以借方( Debit Side)和贷方( Credit Side)两个名词表示。借贷二字本指借主( Debtor) 和贷主(Creditor)，起初用来表示人与人之间的借贷关系。凡人欠我的，记入其名下左方，表示该人是我的借主或债户；凡我欠人的，记入其名下右方，表示该人是我的贷主或贷户。当人归还我欠款时应记入其右方，表示该借款抵消，不因为其记在右方而视为我的借主。同理，我归还人欠款时应记入其左方，表示该贷款抵消，不因为其记在左方而视为我的贷主。为了避免词义混乱，借主简称为借，贷主简称为贷，账户左方称为借方，所记账项称为借项，账户右方称为贷方，所记账项称为贷项。经过很长时间运用发展，逐渐由人名账户推广应用，从而其他各类账户的左右两方即以借贷二字为名。

潘氏非常重视借贷这一抽象原理的应用，力图使其形象化、通俗化和普及化。他具体说明了资产、负债、资本的性质，并把它们的增减变化概括为资产的增加、资产的减少、负债的增加、负债的减少、资本的增加、资本的减少六种情况。他把损失的发生归入资本的减少，利益的发生归入资本的增加。对于何种交易事项应记入借方，何种交易事项应记入贷方这一困扰会计工作者的难题，潘氏总结了两条通则:“凡收入银钱商品劳务(Services)功用(Utilites)或债权(Claims)，应记入各该相当帐户之借方。”“凡付出银钱商品劳务功用或债权，应记入各该相当帐户之贷方。”^[12]具体说来，就是增加资产应记入相当资产账户的借方，减少资产应记入相当资产账户的贷方；增加负债应记入相当负债账户的贷方，减少负债应记入相当负债账户的借方；发生损失应记入表示减少资本所有权的各相当损失账户的借方，发生利益应记入表示增加资本所有权的各相当利益账户的贷方；原投资本额的增加或减少，其处理方法与负债相同。然后潘氏用大量的交易事项作实例，从登记分录簿、过入分类账、编制试算表等多方面来说明资产、负债、资本的增减变化和损益的发生，如何记入借方和贷方的问题。他的这一做法从感性认识到理性认识，清楚地阐述了人们认为复杂而不易理解的借贷原理，为推进西方会计理论在中国的发展作出了基础性的贡献。

3.簿记方法研究

为使我国簿记方法科学化、合理化，潘氏设计引进了五阶段的簿记程序，如图5-1所示。

会计事项是指所有使资产负债资本及损益项目发生增减变化，应该记入账册的行为。为了减少错误遗漏，一切会计事项在记入分类簿之前须先在暂记簿中作初步记载，即按照每一事项发生的日期及分类簿上所用各账户的名称分别借贷，核计金额，摘录事由，详细记明，然后再以此为据转记于分类簿。这一手续在会计学上称为日记簿，簿内每一会计事项的记载因为有借贷区分，所以称为分录。日记簿为序时账簿，记录方法不以会计事项的性质分类，而以会计事项发生的日期为顺序。会计科目一栏中应先记借方科目，紧靠左线，再于次行记贷方科目，但须向右略偏，约离左线二字。

图5-1　簿记程序

例:民国23年1月1日资本主李君投资现金#15，000，设立本店，于本日开始营业。日记簿的格式如表5-4所示^[13]。

表5-4　　　　　　　　　　日　记　簿

第一页

会计事项记入日记簿后的程序是过账。过账是按照日记簿每一会计事项借贷两方的科目分别转记于分类簿内各该账户中。凡在日记簿中为借项的过至分类簿时仍入借方，为贷项的仍入贷方。至于会计事项的日期事由摘要及借贷金额均应依据日记簿记载逐一记入各该账户借方或贷方相应栏内。承接上例，分类簿格式如表5-5^[14]所示。

表5-5　　　　　　　　　　分　类　簿

借方　　　　　　　　　　　　现　金　　　　　　　　　　　　(第一页) 贷方

试算的目的在于检查分录与过账是否正确。试算依据取自复式簿记的根本原理，即分类簿中的记录自始至终以相等金额分别记入一户借方和另一户贷方，所以，将各户的所有借项和贷项分别相加，其和必定相等。此项测验方法所列的表格称为试算表，试算表又可以分为合计试算表、差额试算表和合计差额试算表三种。具体格式如表5-6和表5-7^[15]所示。

表5-6　　　　　　　　　李氏商店合计试算表

民国23年1月31日

表5-7　　　　　　　　　李氏商店差额试算表

民国23年1月31日

以上举例为合计试算表和差额试算表，而合计差额试算表为以上两表合并，不再列表表示。潘氏指出合计试算表因为数额较繁，容易出错，所以应用不多。较为通行的是差额试算表，极为简洁，反映出人们更加关注某项事物的现状，而不是收付总数。如果资本主或会计员想要知道收入支出总数及具体情况，合计差额试算表也是一个很好的选择。

同时，潘氏也很客观地指出试算能发现过账和总结的错误，表现在分类簿借贷两方之和不等，但却无法发现例如完全漏录、漏过或者完全重录、重过一会计事项、颠倒一会计事项借贷、记入错误账户等错误。虽然上述无法试算检验的错误比过账、总结的错误发生的概率要低很多，试算效用仍然很大，但经常采取其他方法检验也是必要的。

结算是指将分类簿各户加以结束与调整，使营业结果和财产状况可以用简洁的数字明白表示在分类簿各户上，以便会计期末编制资产负债表和损益表。而资产负债各账户和损益各账户的结算方法不同。于是，潘氏综合了当时其他会计学者的意见，将资产负债各账户归为实账户( Real Account)，表示在结账之日实际上存在的物品，如现金、器具、应收、应付账款、票据等。这种账户结算实际上是差额计算，结余转入下期，并在摘要栏内注明“上月结转”或“结余”字样。而损益各账户则归为虚账户(Nominal Account)，表示在结账之日已不存在该项事物，只是统计经过情形而已，如购货数量、销货数量、费用等。这类账户在结算前应先设一汇总各项损益的账户，即损益账户，将其他各损益账户的差额经转账手续汇总于此损益账户，而不再转记于次期。

根据结算结果，可以编制资产负债表和损益表，将营业结果和财产现状汇总列示于一处，便于浏览。以下为资产负债表和损益表的实例^[16]，如表5-8和表5-9所示。

(三)财产估价思想

财产估价是正确反映企业财务状况的重要手段，涉及会计理论和实务问题。这是潘氏极为重视的会计学研究内容之一，他评价说:“是故估价问题，与资产负债表之编制，有极密切之关系，实为会计学中一极重要之问题也。”^[17]

表5-8　　　　　　　　　李氏商店资产负债表

民国23年1月31日

表5-9　　　　　　　　　李氏商店损益表

民国23年1月1日

根据估价的作用不同具体的估价方法也不同，例如:政府因统制企业的货价及收益或计算纳税额而进行的估价大致应以企业各项资产的成本价值为标准，因要求水火保险赔偿而进行的估价大致应以各项资产的现时价值为标准，因企业的买卖转让增资改组而进行的估价大致应以其收益的还原价值并参酌其各项资产的现时价值为标准，因解散清算或破产偿债而进行的估价大致应以各项资产的清算变现价值为标准等。而潘氏更为关注的是为表示继续经营中的企业的财务状况而进行的估价，他认为应该可以正确表示企业的偿债能力和投资财力，所以流动资产应以时价为估价标准，来表示其短期内偿债能力是否充足，而固定资产则应以成本为估价标准，来表示其长期投资财力是否雄厚。

由于财产估价因被估的对象而不同，潘氏以正确反映企业财务状况为目的对财产估价进行了细分。他指出确定各种财产基本价值的第一步工作是严格划分资本支出与收益支出，这也是财产估价必须掌握的原则。而所谓资本支出是指企业获得资产的支出，即以一资产换一他资产，而全部资产的净值在原则上没有增减；所谓收益支出是指企业获得收益所需的费用，即借此支出获得更多的收益。资本支出应记入资产类账户，而收益支出应记入损益类账户。

1.资产估价思想

潘氏指出，现金本身是一切价值的标准，所以基本上没有再行估价的必要。而应收账款的估价主要在于确定坏账损失和销货折扣。通用的坏账估计方法是观察估计法和经验百分法，后者又以百分比计算的根据不同分为销货总额百分法、赊销总额百分法和应收账款余额百分法。应收票据估价类似应收账款，主要在于确定其可以收回的部分，同时还要考虑其利息问题。

存货估价较以上各项资产估价复杂很多，潘氏说:“资产负债表中所示之各种资产，以存货一项之估价问题，最为复杂。”^[18]概括来说，存货的估价有如下四种标准:成本、时价、成本与时价孰低和售价。而潘氏对于上述四种标准都不甚满意，认为都有缺点。他指出最适当的存货估价标准应具备下列三个条件:一是须使资产负债表能表示结账日的正确财务状况或可靠之偿债能力；二是须使损益计算书能表示某会计年度内的营业成绩，不使营业上的损益与他种不相关营业的损益相混淆；三是须遵守稳健态度，不得预计尚未获得的利益。

由此，他认为成本与时价孰低标准是一种稳健的估价标准，但牺牲了会计上的正确原则，所以他评价道:“此项估价标准，虽以稳健之故而受举世之欢迎者，固难免为头脑清明之会计学家所摈斥也。”^[19]可谓态度极为明确。同时，潘氏认为资产负债表和损益计算书所需用的估价标准不同，资产负债表反映结账日的财务状况，所以要求以时价为标准，而损益计算书要求以成本为标准，才能正确表示营业成绩如何。

为了符合存货估价标准的三个条件，潘氏提出了一个适当的估价方法，即设“存货跌价准备”、“存货跌价损失”、“存货涨价”、“存货涨价准备”四个账户，从而在资产负债表和损益计算书中可以同时反映存货成本和时价。这一方法的提出填补了存货估价的理论空白，使得会计理论更加系统化和科学化。但潘氏也注意到这一方法在实际运用时会较为繁琐，所以他也采纳了其他会计学者的主张，指出在实用上可以采取更加简便的方法，即存货以成本计算，而将时价注明在资产负债表下方，使得读表者可以借助表外附加的数字明了财务实况。

短期投资的估价按照欧美习惯是以“成本与时价孰低”为标准，国内会计学家有支持以时价为标准的也有支持以成本为标准的。潘氏指出短期投资的估价应以时价为标准，但类似存货估价，要分设“投资跌价损失”、“投资跌价准备”、“投资增价”和“投资增价准备”四个账户分别反映。而长期投资的估价要区分长期投资是商业上的与理财上的两种不同目的。商业上的长期投资要考虑被投资单位的财务状况，理财上的长期投资则在于债券利息和债券溢价与折价的估定。这些理论，在现代也有重要的参考价值。

对于固定资产的估价，潘氏主张以“成本减折旧(或耗竭)”为标准，如果认为这一标准还不能表示某一资产的真实价值则可以用重置成本来估价。但无论是购买的还是自制的固定资产，它的成本或重置成本在估价时都必须分清是资本支出还是收益支出。否则，就会发生虚构固定资产价值(把收益支出故作资本支出)，或估价过低(把资本支出故作收益支出)，这就不能达到正确反映企业财务状况的目的。潘氏还解读了当时所得税法规关于固定资产原价、使用年限、残值以及折旧方法等相关规定，指出税法仅准采用平均法和定率递减法两种折旧方法，而这两种折旧方法的特点在于简单易懂，和我国当时一般商人会计程度较低相适应。

无形资产的估价有购入和非购入之分，潘氏认为购入无形资产应以购买价列账，非购入无形资产一般以不估价入账为宜。这一观点与杨汝梅相同。另外，无形资产估价还分为企业进行中估价和企业转让时估价。潘氏认为企业继续经营期的无形资产价值逐年不同，应先求得全年的净利益，再减去资本净值和资本正常报酬率的乘积，得到额外收益后用其除以正常报酬率即为无形资产的价值。而企业转让时无形资产的决定没有固定标准，须用预计方法推测，推测依据是过去年度的利益。

以上为资产估价原则，因为资产价值因时间、地点、事件等因素而变化，且纯粹为一企业内部问题，没有外部牵制，所以估价须严谨精密。

2.负债、资本估价思想

相对于资产估价原则而言，负债的估价要简单很多，因为凡是负债均与债权人有关，都应如数归还，不存在折扣或少还的情况。所以，负债估价以账目价值为准，但要估定有无未入账的负债。

资本为资产与负债的差额，包括股本、公积、各种准备等，均可按照实际发生情况估价。潘氏在此特别提到的是所谓“秘密盈余”，即低估资产价值和高故负债数额的差值。潘氏说:“设置秘密盈余，虽有少计资产，或多计负债二法，但其行之较便者，实为资产价值之低估，而尤以存货及固定资产二项价值之低估为易。此以固定资产及存货二项，在企业资产总额中，每占极大比例，略一低估，已足实现设置秘密盈余之目的故也。至于高估负债之方法，则不常应用。此以对外负债，必有确实之债权人，虚设账户，不易掩藏故也。”^[20]这段话在阐明秘密盈余来源的同时也总结了资产、负债估价的特点。潘氏认为秘密盈余常被企业作为调节利润的手段，弊多利少，在财产重估时尤其要特别注意。只是在其数额不大的情况下，可以看做估价稳健政策的自然结果。另外，公积和各种准备直接影响资本净值，而公积和准备的来源是年度利润，因此对于收益和费用是否属于营业年度要按一定标准来决定资本净值，如现金的收付、交易发生的时间、某些收入和费用是否按比例摊算、价值是否变动等。

(四)决算表分析与解释思想

会计估计是会计记录最终得到正确决算表的保证，而对于资产负债表和损益表两种决算表的分析和解释是充分运用会计资料的结果，是决定企业财务状况及经营业绩的重要结论，对内供管理当局参考决定经营政策，对外可以取得社会的信任。具体而言，决算表的分析与解释目的在于审视财产的消长和侦察企业的病症。潘氏总结说:“决算表分析与解释之功用，在经营者可用为决定营业成绩、测量财政状况及筹划预算统制之工具，在银行可用为决定放款取舍之根据，在投资者则可用做决定投资途径之指南，在短期债权人，则得藉之以为放帐之根据，其范围至为广泛也。”^[21]

潘氏认为决算表的分析与解释方法有两种:比率分析法和趋势分析法。比率分析法适用于单一或多个资产负债表和损益表，而趋势分析法仅适用于多个资产负债表和损益表。

1.比率分析法

所谓比率分析法就是用数学方法计算决算表内所列各项目的相互关系，进而测定企业财务状况与营业情形优劣的一种方法。分析决算表时所用的比率种类非常多，有综合比率和个别比率之分。

综合比率是以决算表中若干项目的总数与其中个别项目的数额相互比较而算得的比率。计算资产负债表的综合比率常以资产总数及负债与资本总数为100%，以此计算个别资产负债项目与总数间的百分数，如流动资产占总资产比率、现金及银行存款占总资产比率等。计算损益表的综合比率常以销货净额作为基数(100%)，如销货成本占销货净额比率、销售毛利占销货净额比率、净利占销货净额比率等。

个别比率又可以细分为静态比率、动态比率和增补比率。静态比率即根据资产负债表求得的比率，表示编制日财务状况，如流动资产与流动负债比率、存货与应收款项比率、净值^[22]与负债比率、净值与固定资产比率等。动态比率即根据损益表内各项目或资产负债表及损益表内所列项目求得的比率，表示企业的经营成绩，如销货与存货比率、销货与应收款项比率、销货与净值比率、销货与固定资产比率、净利益与销货比率、营业费用与销货比率、销货成本与销货比率等。增补比率是静态、动态比率的有益补充，如净利与净值比率、净值及固定负债与固定资产比率、固定负债与固定资产比率、存货与运转资本比率、在制品与原料及制成品比率、运转资本与资产总额比率、净值与盈余比率、营业利益与资源^[23]比率等。

仅有比率是不够的，潘氏指出要进行比率比较必须有供比较的标准。内部标准大致是根据过去及现在的资料，并预测以后的情形，而规定一种企业内部经营比率标准。而外部标准则是通盘研究同业中各种比率而规定一种适合于该企业全体的准则。经过内部标准和外部标准的比较，可以发现哪些比率过高、哪些比率过低、哪些比率正常、哪些比率失控，从而找到企业发展的优势和劣势。

2.趋势分析法

趋势分析法是根据连续数期决算表上的实际金额，比较其增减，进而研究其财务及营业状况的变化。分析解释企业趋势的最简单方法就是汇集连续数期的决算表编成比较决算表，使各期同一项目的数字汇列一行，而将各项目数额的增减分别算出，以便观察双方的关系，进而得出其增加或减少的趋势。而另一种方法是编制资金来源运用表，明示企业资金的来源与运用，弥补比较资产负债表虽可表示企业财务状况增减变化的趋势但却无法明示其增减变化的原因及结果的不足。资金来源可以归纳为资产减少和负债增加两种情况。资产减少可应用于其他资产的购置或债务的偿还，负债增加则运用的资金必然增加了。而资金的运用相应也可以归纳为两项，即资产增加和负债减少。资金来源运用表必须区分资金的来源和运用两项，将资产负债表内各项资产负债的增减数额列入即可。

趋势分析法中几年的同项比率比较也占有很大份额，如三年来公司损益项目的比率、流动比率、商品周转率等各种比率的比较分析，可以参照比率法先求得比率再纵向比较。

3.比较法与趋势法的比较

潘氏认为两种方法各有优劣。比率法的优点在于能明白表示企业的财务结构和经营情形，且既可以分析一张决算表又可以分析数张决算表。但其主要缺点在于难以说明各项增减变化的原因及结果。而趋势法正好可以弥补比较法的缺点，可以明确反映企业经营是进步还是退步、程度如何、对于企业成败有何影响，这对企业管理的帮助非常大。但其缺点在于手续较为繁琐，必须先求出各期决算表上的比率，而且因会计制度更改，各期决算表内容有所出入。

所以，潘氏针对这两种方法提出了自己的观点，他说:“总之，欲了解一企业之现状，则比率法已能显示正确之情形，而供分析现状者之参考。惟欲了解一企业经过之倾向，及预测其将来之情形，则比率法不足显示其正确之概念，必须赖趋势法以补其不足。故两者必须相辅为用，方能使吾人了解企业之整个情形，及其过去现在与将来之状况也。”^[24]潘氏的这一思想与当代会计分析思想基本吻合，是正确而实用的。

(五)审计思想

潘氏对于审计给出了明确的定义，他说:“审计(Auditing)云者，对于他人所作成之会计记录，用有系统有组织之方法，为全部或一部之检查，以确定其会计记录之是否适当，是否足以正确表示该企业之财政状况及经营成绩，同时更指正其谬误，揭发其诈弊，并为出具报告书或证明书，以表示其客观意见之谓也。”^[25]

这一定义开宗明义地指出审计对象是“他人所作成之会计记录”，所以潘氏认为自己检查自己所作的会计记录从严格意义上说不能称为审计。从而潘氏认为稽核科施行的内部审计不应属于审计，因为虽然同样可以检查企业会计上存在的谬误和舞弊情况，但从整个企业机关来说也不过是自己检查自己所作的会计记录，其对外的效果实属有限。这说明他对内部审计的意义和作用是持保留态度的。这一观点和他当时所处的环境有直接联系，他评价中国当时的状况是各种产业尚未发达、企业规模尚小、没有健全的内部牵制组织，会计制度仍然简陋，会计学术没有普及，簿记员、会计员知识技能不足。在这种情况下，内部审计确实功用较少，不易取得社会信任。所以，潘氏强调只有第三者作出的审核证明才能取信于社会，而这个第三者指的就是会计师，从而肯定了会计师的社会地位。总的来说，潘氏《审计学》一书中所指的审计实际上就是以会计师的立场执行的审计。

1.审计的界限、目的及审计学与会计学的关系区分

潘氏细分了广义审计和狭义审计。他认为狭义审计仅限于会计的审查，以决定会计手续是否符合要求，账目记录是否正确。但随着社会经济的发展，会计科学的进步，审计的任务已经不限于消极的纠正错误、揭发诈伪，而必须进一步就会计记录所表现的事实向管理当局提出积极的建议，以促进事业的发展，这就是广义的审计。

潘氏是非常重视审计的，认为其意义重大，可以证明会计的正确，并作为取信于社会的工具。他否定了没有查处任何谬误或诈伪舞弊行为就是审计失败的观点，因为在经济不发达的时代，工商业管理落后，财务不公开，这必然导致审计失效。他认为不能因为外界环境的落后而忽视审计的重大作用。而随着工商业组织扩大，金融交易频繁，财务状况和经营成绩有对外公开的必要，经过审计，一方面可以明确企业财务状况与经营成绩以确定业务方针和会计制度的改良，另一方面可以取信于人，信用昭著就能促进企业的发展。

关于会计与审计的关系，潘氏批评了当时的两种观点。一种认为广义的会计学包括审计学，狭义的会计学是广义会计学的建设部分或积极部分，而审计学则是分析部分或消极部分。这一观点的前一部分潘氏是赞同的，认为审计学属于广义的会计学范畴，他反对的主要是审计学为消极部分的观点。部分会计学家认为审计学以狭义会计学的原理、法则为准绳，以证明会计记录、记账方法等的正确而没有其他积极行为。潘氏指出审计的功用不仅为了证明会计的正确，并且要分析营业所得的结果，据以决定商业政策，改良内部组织管理制度，借以增加营业利益，在社会经济建设上也具有较大的积极作用。另一种观点是会计为学，审计为术。潘氏认为这一观点的错误在于不懂得科学的理论来源于实践，把查账员丰富的经验看成单纯的技术，而不知正是有了这种经验，才上升为审计理论。所以潘氏指出审计积累了多数查账员检查各种会计的经验，得出一贯的体系而合于科学的原理，它与会计同样是“学”，是当之无愧的。

2.审计的种类

经过全面考查，潘氏学习各国学者对审计的分类，总结归纳为三种。一是较多美国学者采用的以审查范围为标准的分类，分为详细审计、资产负债表审计和特种审计；二是较多英国学者采用的以审查时期及次数为标准的分类，分为期末审计和分期继续审计；三是较多德国学者采用的以审计目的为标准的分类，分为创立审计、舞弊审计、资产负债审计、继续监视审计。潘氏认为第三种方法不如前两种明晰适当，因为以目的为分类标准很难将所有审计包括在内，且从审计学来讲也不够科学。潘氏主张用前两种分类方法，因为第二种方法很容易理解，不易混淆，所以他重点剖析了第一种方法。

详细审计即全部审计，指对于一会计期间的账目自发生交易的原始记录起至最后结束的决算表册做全部精密的审查。这种审计应先以该会计年度开始时的资产负债状况为基础，然后考查增减变化，逐一审核，同时探究发生各项损益的原因，最后对与期末所编的资产负债表及损益表作详细审核与肯定的证明。原则上对于被查机构账目上微细的错误或弊端均应发现，经过审查后而结出的决算表应认为全部正确并作出证明，如果有应该附加的限制或说明必须在证明书或报告书中叙述，以明责任。这种方法费时费力，不太经济，但效果良好。

资产负债表审计是指对于一企业在一定日期所制成的资产负债表进行审核，以决定其所列各项资产负债与资本都是正确的，都足以适当表示该企业在该日期的财务状况。这种审计的范围及手续比详细审计要简便很多。潘氏指出美国盛行的是资产负债表审计，因为美国企业内部牵制组织比较发达，所以不作详细审计危险不大。又因为这种审计切于事实要求，所以世界各国逐渐采用。但对于中国较为落后的情况，潘氏说:“在我国，工商企业，尚属幼稚，会计学术，更未昌明，沿袭旧式簿记法者，居其多数，故此种审计之适用，机会甚少，普通查帐，均须为详细审计。时或因被查机构之管理方法及会计制度，较为完善，而节省某项审计工作之一部分者，然仍为减省之详细审计，而非资产负债表审计也。”^[26]可见，潘氏在引进传播西方先进会计思想的过程中，备受中国现实环境的困扰，但他能够审时度势地进行取舍，而不是全面照搬，这种做法是特别值得称道的。

特种审计是指专为某项特种目的而对于一企业某一期间内所有账目作一部分或全部的审核。特种审计多属临时发生，通常范围较资产负债表审计和详细审计小，但方法没有什么差异。图5-2可以展示这三种审计的相互关系。

图5-2　三种审计的相互关系

3.查核账册单据的基本法则研究

潘氏对于查账方法深有体会，他以查账次序先后为标准将其分为逆查法和顺查法，以查核手续精粗为标准分为抽查法和精核法，并要求查账员根据被查机构的环境和被查事物的特质随机应变。

逆查法又称为分析法，先从决算表册所列项目查核总账各账户，再根据总账查核原始账簿的各项记录，再检查传票及凭证单据。而顺查法又称为核对法，查账顺序与逆查法恰好相反。潘氏认为如果单独使用顺查法，则查账员工作繁琐沉闷，虽然步步核对，但“往往反不能高瞻远瞩，查得其重要事实”^[27]。如果只使用逆查法查账，潘氏评价说:“其结果不特易犯不普遍不彻底之不弊，且有时徒费工作时间与脑力，而一无所得。”^[28]所以，潘氏主张两种方法交互为用，相互辅助。

抽查法即抽取该期间内各项交易记录的一部分核查。如果没有发现错误舞弊，则推定其无误；如果发现问题，则应扩充检查范围或核对全部记录。至于抽查账目范围的确定则须考虑该账项的重要程度即发生错误舞弊的概率，如账项的性质、数额的大小、牵制组织是否完善、记账人员的品性等。抽查法可以节省时间、手续，但加大了疏漏贻误的风险。与之相互补的方法就是精核法，所有与该事项有连带关系的账据以及直接间接的凭证都需要细致考核，务使经过精核的事项彻底明了。潘氏说:“盖抽查法与精核法，同时并用，是即求以最少之时间与工作，获得最大之效果，乃进一步之查帐术也。”^[29]

由上可以看到，潘氏关于审计方法的思想已经相当周密和灵活，他的主旨思想是用最少的时间和精力获得最大的效果。所以，他并不是死板地强调一定使用何种查账方法，而是主张根据不同情况加以选择，多种方法互相辅助补充。这一思想解放了拘泥于全面查账的思想，为查账员的工作提供了最基本的指导。

4.会计师事业研究

潘氏认为会计师制度是经济进化后的产物。他考察社会现状，认为当时人们对于会计师工作有很多错误认识，他说:“一般商人缺乏会计根本知识者，不在少数，故其对于会计师查帐工作之性质内容、目的及责任，犹多误会。以致会计师在执行查帐职务时，感受种种困难，而不能尽其所当为。”^[30]潘氏还具体指出几种错误认识，如因官署通令需要会计师查核凭证而被动接受的想法、为点缀门面或敷衍人情而聘请会计师的想法、认为查账极其简单的想法、过于重视或迷信会计师工作的想法、对会计师发表意见置之不理的想法等。这些想法严重桎梏了会计师工作的开展，使得会计师执行查账事务时缺少必要的凭证和手续，缺少必要的时间和支持。

为了明确会计师工作的性质内容、责任和目的，潘氏总结了会计师的基本定义，他指出:“会计师者，应具有独立自由之地位，高尚诚信之道德，以及经济上，财政上，商业上，与夫会计上审计上专门之学识与丰富之经验，以承各方面之委托，而为之办理审计会计财务商事等一切实务，或备各方面之顾问，而为之解答审计上，会计上，商事上，及财务上之一切问题，藉以建立一般社会之信用，保障其利益，而辅导整个工商业之发达改良及健全为目的者也。”^[31]这一定义已经非常精准，概括了会计师应具备的资格，即超然独立的地位、高尚诚信的道德、专门的学识和丰富的经验。同时总结了会计师职务的种类，即分为事务的办理和问题的解答。最后阐述了会计师服务的目的，即建立社会财务信用、保障社会各项利益、辅导整个工商业的发达改良及健全。这一基本规范的梳理对于社会各界正确认识会计师的工作和地位起到了积极推动的作用。

当时学术界对于会计师工作有一个争论，潘氏也参与其中。争论的主题是能够取信于人的会计师自己所作的会计记录是否也要经他人的审核证明。一种看法认为独立执行审计的会计师所作的会计记录，如果要证明其正确性，则必须要委托另一会计师或其他审计机构重新加以审核。另一种看法认为会计师经政府认可，专门以代人办理会计事务为职业，则其所采取的态度必然公正，而代为审核证明会计记录是否正确和代为办理会计记录两者形式虽然不同，但性质同属于会计师工作的结果，没有实质上的区别。既然会计师的审核证明可以取信于人，那么他所代作的会计记录也同样可以取信于人。

潘氏认为以上两种主张虽然各有相当理由，但都有片面性。他指出应就会计师代编决算表与代办记账事务(主要是受托办理清算所作的会计记录)两种情形分别而论。前者在编制决算表时，必先检查原有的会计记录而综合其结果，因此已具有审核他人的会计记录的意义，当与一般审计具有同样的效果。后者的会计记录是否正确，则不能因为他是会计师所作，而予以绝对的信任，应当经过第三者的审核。从潘氏的观点可以看出，他既不否定会计师所作工作的正确性，也不肯定会计师工作的绝对可信，而是着眼于社会公正的目的，力争会计师工作完善周密。他的这一想法试图告诉世人要相信会计师工作，但不要过于迷信其工作，不要认为凡是经过会计师查核证明的或会计师所作的记录都是绝对可靠的。因为如果以后发现即使非常细微的错误，就会认为是会计师失职，而由过分信任变为过分不信任。虽然会计师的宗旨是依靠诚信取信于社会，但由于工作的特殊性，如抽查审计、凭证不全、时间有限等其他干扰因素存在，不能发现舞弊情况也是有可能的。所以，潘氏运用了辩证法思考当时环境下会计师工作结果的可靠性，对于当代会计师工作结果的认定也具有一定的参考意义。