持有至到期投资的会计处理

三、持有至到期投资的会计处理

(一)持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资应以公允价值入账,交易费用计入初始入账金额,构成成本组成部分。企业取得金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,应当单独确认为应收项目,不构成金融资产的初始入账金额。具体操作时,总分类科目“持有至到期投资”下设“成本”、“应计利息”、“利息调整”等二级科目。

【例5-6】　2005年初联达公司购买了一项债券,剩余年限5年,划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元,该债券面值为100万元,票面利率为4%,每年末付息,到期还本。经过计算,该债券内含报酬率5.16%。

联达公司在2005年初购入该债券时:

借:持有至到期投资——成本　　　100

　 贷:银行存款　　　95

　　　持有至到期投资——利息调整　　　5

(二)持有至到期投资的后续计量

持有至到期投资的后续计量,主要是在资产负债表日计提该债券产生的利息。而债券可以分为“分期付息,到期还本债券”和“一次还本付息债券”。

1.分期付息,到期还本债券

对于分期付息,到期还本债券,每期应收的利息应确认为流动资产“应收利息”,按债券面值乘以票面利率计量;而对于实际的投资收益,则应该按照年初摊余成本乘以实际利率计量;“应收利息”与“投资收益”的差额,作为“利息调整”。

其中,金融资产的摊余成本,是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果:(1)扣除已偿还的本金;(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;(3)扣除已发生的减值损失。

实际利率法,是指按照金融资产(含一组金融资产)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率,是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产当前账面价值所适用的利率。

【例5-7】　承【例5-6】联达公司如何进行后续计量?

联达公司每年利息收益计算过程如下:

*此数据应采取倒挤的方法认定,否则会出现计算偏差,具体计算过程为:5.10=104-98.9。

(1)2005年12月31日确认利息与收益:

借:应收利息　　　4

　 持有至到期投资——利息调整　　　0.9

　 贷:投资收益　　　4.9

(2)收到利息时:

借:银行存款　　　4

　 贷:应收利息　　　4

(3)以后每年末计息与收息的会计处理同上述处理原则。

(4)到期收回本金:

借:银行存款　　　100

　 贷:持有至到期投资——成本　　　100

2.一次性还本付息债券

对于一次还本付息债券,由于利息要到期才能收回,所以应确认为“持有至到期投资——利息调整”科目,增加资产价值;而对于实际的投资收益,也应该按照年初摊余成本乘以实际利率计量;“应计利息”与“投资收益”的差额,作为“利息调整”。

【例5-8】　2005年1月5日联达公司购买了联升公司于2005年初发行的公司债券,期限为5年,划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元,该债券面值为100万元,票面利率为4%,到期一次还本付息。经过计算,该债券的实际利率为4.78%。

联达公司2005年1月5日购入该债券时:

借:持有至到期投资——成本　　　100

　 贷:银行存款　　　95

　　　持有至到期投资——利息调整　　　5

每年利息收益计算过程如下:

(1)2005年12月31日确认利息和收益:

借:持有至到期投资——应计利息　　　4

　　　　　　　　 ——利息调整　　　0.54

　 贷:投资收益　　　4.54

(2)以后每年以2005年相同的处理方法处理即可。

(3)到期时:

借:银行存款　　　120

　 贷:持有至到期投资——成本　　　100

　　　　　　　　　　——应计利息　　　20

(三)持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大时,且不属于企业会计准则所允许的例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益(资本公积——其他资本公积),在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。

(四)持有至到期投资的处置

处置持有至到期投资时,应将卖价与持有至到期投资账面价值之间的差额,计入当期损益(投资收益)。如果是中途处置,可能会导致剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的问题。

【例5-9】　2010年3月,由于市场因素的影响,联达公司持有的原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。联达公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%,收取价款120万元(即所出售债券的公允价值)。假定4月1日该债券出售前的账面余额为1000万元,转换日剩余债券的公允价值为980万元,不考虑债券出售等其他相关因素的影响。

联达公司相关的账务处理如下:

借:银行存款　　　1200000

　 贷:持有至到期投资——成本　　　1000000

　　　投资收益　　　200000

借:可供出售金融资产——成本　　　9800000

　 贷:持有至到期投资——成本　　　9000000

　　　资本公积——其他资本公积　　　800000