持有至到期投资的账务处理

（一）持有至到期投资核算应设置的会计科目

为了反映和监督持有至到期投资的取得、收取利息和出售等情况，企业应当设置“持有至到期投资”“投资收益”等科目进行核算。

“持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。借方登记持有至到期投资的取得成本、一次还本付息债券投资在资产负债表日按照票面利率计算的应收未收利息等；贷方登记企业出售持有至到期投资时结转的成本等。企业可以按照持有至到期投资的类别和品种，分别设置“成本”“利息调整”“应计利息”等明细科目进行核算。

（二）持有至到期投资的取得

企业取得持有至到期投资应当按照公允价值计量，取得持有至到期投资所发生的交易费用计入持有至到期投资的初始确认金额。

企业取得持有至到期投资支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。

企业取得的持有至到期投资，应当按照该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按照支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

【例10－9】 20×5年1月1日，远洋公司支付价款20 000 000（含交易费用）从上海证券交易所购入丁公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为2 500 000元，票面利率为4．72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为118 000元），本金在债券到期时一次性偿还。远洋公司将其划分为持有至到期投资。该债券投资的实际利率为10%。远洋公司应编制如下会计分录：

（三）持有至到期投资的持有

企业在持有持有到到期投资的会计期间，所涉及的会计处理主要有两个方面：一是在资产负债表日确认债券利息收入，二是在资产负债表日核算发生的减值损失。

1．持有至到期投资的债券利息收入

企业在持有持有至到期投资的会计期间，应当按照摊余成本对持有至到期投资进行计量。在资产负债表日，按照持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的债券利息收入，应当作为投资收益进行会计处理。

摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失。

实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率在相关金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

需要说明的是，如果有客观证据表明该金融资产的实际利率计算的各期利息收入与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率替代实际利率使用。

持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，企业应当在资产负债表日按照持有至到期投资的面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按照持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按照其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，企业应当在资产负债表日按照持有至到期投资的面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按照持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

【例10－10】 承【例10－9】，根据约定，20×5年12月31日，远洋公司按期收到丁公司支付的第1年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为200 000元；20×6年12月31日，远洋公司按期收到丁公司支付的第2年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为208 200元；20×7年12月31日，远洋公司按期收到丁公司支付的第3年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为217 220元；20×7年12月31日，远洋公司按期收到丁公司支付的第4年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为227 142元。远洋公司应编制的会计分录如下：

①20×5年12月31日，确认丁公司债券实际利息收入、收到债券利息时：

同时：

②20×6年12月31目，确认丁公司债券实际利息收入、收到债券利息时：

同时：

③20×7年12月31日，确认丁公司债券实际利息收入、收到债券利息时：

同时：

④20×8年12月31日，确认丁公司债券实际利息收入、收到债券利息时：

同时：

在本例中，根据约定，远洋公司应向丁公司收取的第1年债券利息为118 000（2 500 000×4．72%）元，但远洋公司按照摊余成本和实际利率计算确定的投资收益为200 000（2 000 000×10%）元，这两个金额并不相等，其差额为利息调整。以后年度情况类似。

2．持有至到期投资的减值

（1）持有至到期投资减值准备的计提和转回

在资产负债表日，持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值的，企业应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，将减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回。转回的金额计入当期损益。

（2）持有至到期的投资减值准备的账务处理

企业应当设置“持有至到期投资减值准备”科目，核算计提的持有至到期投资减值准备，贷方登记计提的持有至到期投资减值准备金额，借方登记实际发生的持有至到期投资减值损失金额和转回的持有至到期投资减值准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。

在资产负债表日，当持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值，企业应当按照持有至到期投资账面价值高于预计未来现金流量现值的差额，借记“资产减值损失——持有至到期投资减值准备”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。

已计提减值准备的持有至到期投资以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额范围内，按照已恢复的金额，借记“持有至到期减值准备”科目，贷记“资产减值损失——持有至到期投资减值准备”科目。

企业结转出售持有到到期投资的账面价值时，对于已计提持有至到期投资减值准备的，还应当同时借记“持有至到期投资减值准备”科目。

【例10－11】 承【例10－9】，20×5年12月31日，有客观证据表明丁公司发生了严重的财务困难，假定远洋公司对债券投资确定的减值损失为766 000元；20×6年12月31日，有客观证据表明丁公司债券价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关的，假定远洋公司确定的应恢复的金额为700 000元。远洋公司应编制的会计分录如下：

20×5年12月31日，确认丁公司债券投资的减值损失时：

20×6年12月31日，确认丁公司债券投资减值损失转回时：

（四）持有至到期投资的出售

企业出售持有至到期投资，应当终止确认该持有至到期投资。终止确认时，应将出售所取得价款与该投资账面价值之间的差额，确认为投资收益。

企业出售持有至到期投资时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”账户，按该持有至到期投资的账面余额，贷记“持有至到期投资（成本、利息调整、应计利息）”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。

【例10－12】 承【例10－9】和【例10－10】，20×8年1月5日，远洋公司将所持有的12 500份丁公司债券全部出售，取得价款2 400 000元。在该日，远洋公司该债券投资的账面余额为2 380 562元，其中，成本明细科目为借方余额为2 500 000元，利息调整明细科目为贷方余额119 438元。假定该债券投资在持有期间未发生减值。远洋公司应编制的会计分录如下：

在例10－12中，远洋公司在全部出售持有的丁公司债券时，应当将该债券投资的账面余额2 380 562元全部结转，使其余额及各明细科目余额均为0元，以计算确定处置收益。其中，利息调整明细科目为货方余额119 438元，应通过借方结转，也使其余额变为0元。