持有至到期投资的会计核算或账务处理错误

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，基本相当于原旧准则下的长期债权投资。应注意的是，如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其最初意图。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

新准则规定持有至到期投资，应当采用实际利率法和摊余成本计量。实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权或类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。

所谓的实际利率摊销法的实质，通俗点讲就是通过“未来的现金流折现=前期投资成本”，计算出你实际能够得到的增值率，也就是收益率，然后每年带来的收益就相当于你把这笔资产放到银行吃一年利息能够得到的收入一样，所以“当年的投资收益=起初摊余成本×实际利率”。当然因为每年你还拿债券的利息，所以债券的摊余成本，也就是账面价值，是变化的。账面价值=起初摊余成本+投资收益-应收利息”说明，你虽然增值了一个相当于“投资收益”的金额，但还应该从摊余成本中扣除已获得的利息。

金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

持有至到期投资的主要账务处理：

(1)企业取得的持有至到期投资，应按取得该投资的公允价值与交易费用之和，借记本科目(成本、利息调整)，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。购入的分期付息、到期还本的持有至到期投资，已到付息期按面值和票面利率计算确定的应收未收的利息，借记“应收利息”科目，按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入的金额，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目(利息调整)。

(2)持有至到期投资在持有期间按采用实际利率法计算确定的折价摊销额，借记本科目(利息调整)，贷记“投资收益”科目;溢价摊销额，作相反的会计分录。

(3)出售持有至到期投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目(成本、利息调整、应计利息)，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

【例】甲公司属于工业企业，2010年1月1日，支付价款1 000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。不考虑所得税、减值损失等因素。

计算实际利率R:

59×(1+R)-1+59×(1+R)-2-59×(1+R)-3+59×(1+R)-4

+(59+1 250)×(1+R)-5=1 000(万元)，由此得出R=10%

表2-3　各年摊余成本和利息　单位：万元

根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：

①2010年购入时作会计分录：

②2010年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

③2011年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

④2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

⑤2013年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

⑥2014年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：

资产负债表中“持有至到期投资”项目反映企业持有至到期投资的摊余价值。本项目根据“持有至到期投资”账户期末余额减去一年内到期的投资部分和“持有至到期投资减值准备”账户期末余额后填列。

会计核算和账务处理是编制财务报表的基础。只有会计账务处理正确，才能编制出真实可信的财务报表。资产负债表日，持有至到期投资项目的错报之一就是前期账务处理出错，导致资产负债表上该项目金额错报。实务工作中，由于持有至到期投资科目是新准则新引入的科目，加上其本身会计核算比较复杂，所以该科目会计核算很容易出错，值得广大会计人员认真学习。