第四节 持有至到期投资的核算
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且公司有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
二、科目设置
保险公司应设置“持有至到期投资”科目进行核算。该科目属于资产类科目，其借方登记取得的持有至到期投资成本及利息调整，贷方登记出售持有至到期投资的账面余额及利息调整，余额在借方，反映持有至到期投资的摊余成本。该科目应按持有至到期投资的类别和品种，分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细账。
三、账务处理
（一）持有至到期投资的初始计量
持有至到期投资的初始确认时，应当按照公允价值计量相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
（二）持有至到期投资的后续计量
公司应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。其中，实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。
公司应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。
例7－5 20×0年1月1日，乙公司支付价款1000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。乙公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
乙公司将购入的该公司债券分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，乙公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1250）×（1＋r）－5＝1000（元）
采用插值法，可以计算得出r＝10%，由此可编制表7－2。
表7－2 金额单位：元
＊数字四舍五入取整。
＊＊数字考虑了计算过程中出现的尾差。
根据上述数据，乙公司应编制会计分录如下：
1.20×0年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资——本金 1250
贷：银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整 250
2.20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100
3.20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
4.20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 109
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
5.20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
6.20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59
贷：投资收益 118
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款等 1250
贷：持有至到期投资——本金 1250
假定在20×2年1月1日，乙公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半酬金将于20×4年末会清。遇到这种情况时，乙公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。
据此，调整上述表中相关数据后如表7－3所示。
表7－3 金额单位：元
＊1138＝684×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋655×（1＋10%）－3（四舍五入）。
＊＊114＝1138×10%（四舍五入）。
＊＊＊62＝625×10%（四舍五入）。
根据上述调整，乙公司的账务处理如下。
1.20×2年1月1日，调整期初摊余成本
借：持有至到期投资——利息调整 52
贷：投资收益 52
2.20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资——本金 625
3.20×3年12月31日，确认实际利息等
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 27
贷：投资收益 57
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
4.20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 30
贷：投资收益 60
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
借：银行存款等 625
贷：持有至到期投资——本金 625
假定乙公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复得计算。此时，乙公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：
（59＋59＋59＋59＋59＋1250）×（1＋r）－5＝1000（元），由此得出r≈9.05%
据此，调整上述表中相关数据后如表7－4所示。
表7－4 金额单位：元
＊考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
根据上述调整，乙公司应编制会计分录如下。
1.20×0年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资——本金 1250
贷：银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整 250
2.20×0年12月31日，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5
3.20×1年12月31日，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷：投资收益 98.69
4.20×2年12月31日
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷：投资收益 107.62
5.20×3年12月31日，确认实际利息
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 58.36
贷：投资收益 117.36
6.20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71.83
贷：投资收益 130.83
借：银行存款 1545
贷：持有至到期投资——本金 1250
——应计利息 295
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