审计报告的审计意见在哪里体现

第三节　审计报告的编写

一、编写审计报告的要求

（一）编写审计报告的基本要求

不同的审计种类，由于审计的目标、对象范围不同，审计报告的写法也有所不同。就其基本要求，有以下四个方面。

1．逻辑结构方面的要求

作为一份好的审计报告，必须结构严谨，逻辑关系清楚。就一般审计报告而言，应有如下要求：

（1）审计报告标题必须反映被审计单位的名称和审计类型和主要目标；

（2）基本情况和审计概况要写明审计的授权人或委托人、审计具体目标和任务、审计内容和范围、审计的具体程序和方法，以及被审计单位基本情况的概述；

（3）审计报告的具体内容要对审计结果进行全面的陈述，并提出审计人员对被审计单位的处理意见、审计建议和其他需要说明的问题。并且应该按重要性排列反映审计的结果、审计意见、审计建议和其他问题。

2．内容方面的要求

审计报告内容主要是指审计报告所反映的情况和提出的审计意见和建议等。审计报告反映内容的基本要求主要有：

（1）事实清楚，证据确凿。审计报告中的一切事实材料，必须经过反复查证，来龙去脉清楚；所用证明被审计事项的证据，必须做到充分有力。未证实的材料不能写入审计报告，以免引起审计纠纷，影响审计的声誉和权威。

（2）内容完整，反映全面。审计查实的问题，除了相关性不强的细小问题外，审计人员有责任作全面的反映，但要注意分清主次，突出重点问题。即做到全面性、重点性相结合。

（3）评价公正，定性准确。审计作出的评价，一要正确、公正，二要经过审计查证。审计报告的评价不能将“据闻”、“据说”的情况不经审计核实就作出审计评价，也不能将别的部门的评价不经分析查证就转引。审计评价要实事求是、客观公正，要一分为二地评价被审计单位，既肯定成绩，又指出存在的问题和不足。

审计人员要对评价的准确性、公正性负责。准确性是指需要用正确的标尺来衡量事实，即指以法律、法规、政策规定，以及会计准则、财务通则和其他理论为依据进行定性。在定性比较困难的情况下，可将其危害性、造成的后果用写实的方法进行表达，以助于他人正确理解其性质。

根据《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》第二章的规定：注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础；在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。在评价财务报表编制合规性时应考虑：选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；管理层作出的会计估计是否合理；财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。在评价财务报表是否作出公允反映时应考虑：经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；财务报表的列报、结构和内容是否合理；财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

（4）处理恰当，建议可行。审计处理要谨慎恰当，要从实际出发，实事求是，宽严适度，并对照审计标准提出恰如其分的审计意见。审计建议应明确、具体，具有针对性、可行性，便于被审计单位认真执行。

3．行文方面的要求

审计报告的行文要力求做到规范化。根据审计报告的特点，行文方面主要有以下几个方面的规范要求：

（1）文题相符，概念清楚。即审计报告中审计组织名称、被审计单位的名称、审计内容、审计文书名称等要素俱全。同时审计报告不应是简单的概念罗列，更不能偷换、混淆概念，在列举同一对象概念时，在审计报告中保持一致。

（2）措词恰当，有理有据。对事实表达方面的措词及对问题定性时用的措词要适当、确切。措词要符合法规上的统一提法，以及一些约定俗成的习惯用法，要从实际出发，区分具体情况。对审查出来的问题，不能先入为主，不能无限上纲乱扣帽子。

（3）层次清楚，行文简练。审计报告要注意撰写技巧，要做到简洁明了、层次清楚、表达准确、行文简练，做到“有话则长，无话则短”。

4．时间方面的要求

审计组应于在实施审计终了后15日内提出审计报告；特殊情况下，经批准，提出审计报告的时间可以适当延长。

（二）各种审计报告的不同要求

不同的审计报告除了其共性，还具有各自的特殊性。如财政审计、财务审计、经济效益审计、财经法纪审计报告和经济责任审计报告，其写法都有不同的侧重点和表达方式。

1．财政审计报告

这种审计报告的重点是预算的执行情况和决算。要着重指出预算收入、预算支出和预算外收支是否合规、合法、有效益；有无将预算内资金转为预算外资金，财政结余是否正确，结转是否正确等。对存在的问题也要提出审计意见和审计建议。

2．财务审计报告

这种审计报告的重点是证明被审计单位的财务报表是否可信，财务状况和经营成果是否真实、正确，经济活动是否合规、合法、有效益。同时，根据审计报告的接受者不同，其重点也有所不同。如果是向被审计单位的投资者、债权人等利害关系人提供公证（鉴证）信息，则其重点为：对被审计单位的财务报表表明审计意见。指出财务报表是否遵循了会计准则和有关规定；会计方法是否前后一致；财务报表是否公正地反映了财务状况和经营成果等。如果是向被审计单位领导或其上级主管部门提供，则除了证明财务报表外，还要提出改进管理、提高经济效益的建议。国家审计机关对被审计单位的财务审计报告，除了重点说明其财务收支的真实性外，还要着重指出财务收支的合规合法性，以及是否有截留和转移利润、偷税、漏税，以及其他违反财经法纪的情况，并在审计报告中提出审计意见和建议。

3．经济效益审计报告

经济效益审计报告的内容主要包括审计概况、基本评价、主要经验、存在问题、审计意见和改进建议五个方面。在审计报告中着重肯定成绩，总结经验，提出问题，提出建议。撰写时要避免数字成堆、表格繁杂；要有情况、有分析、数据确凿、逻辑合理，文字尽可能生动活泼。审计建议可提出一个或几个改进方案，计算其得失，考察其提高经济效益的前景。经济效益审计报告一般都是详式审计报告。这种审计报告的主要作用是提供给被审计单位或上级主管部门作为改善经营管理、挖掘内部潜力、提高经济效益的参考。

4．财经法纪审计报告

财经法纪审计通常为专案审计，因此，审计报告的具体内容应根据案情而定。其一般内容可分为：审计概况、查实的违反法纪事实、审计意见和审计附件四个部分。在审计报告中着重说明的是违纪事实、性质、造成的危害，以及审计意见。这种报告如果案情简单可用简式报告，案情复杂则要详式报告。撰写这类报告，要坚持原则，分清是非，证据确凿。报告通常涉及对人的处理，定性要准确、措词要适当、意见要慎重。

5．经济责任审计报告

经济责任审计报告主要内容包括审计基本情况、审计发现（包括主要问题和应负责任）、审计意见和建议。应突出的内容是被审计领导干部的职责范围和其所在单位在其任职期间目标完成情况；被审计领导干部及其所在单位违反国家法规及廉政规定的主要问题；被审计领导干部应负的主管责任和直接责任；对被审计领导干部及其所在单位的处理、处罚意见和改进建议等。值得注意的是，每一项经济责任审计，审计机关审定审计报告后，向本级党委或人民政府还应提交一份审计结果报告，为组织人事、纪检监察机关考核、任用干部提供参考依据。

美国政府审计准则对不同的审计类型的报告内容也提出了不同的要求。认为财务审计报告应写明审计师遵循审计准则的情况；对内部控制和对法律、规章和合同条款或拨款协议遵循情况进行报告；对内部控制缺陷、舞弊、违法、违反合同条款或拨款协议以及滥用进行报告；报告被审计单位官员的看法；对特别规定的和保密信息的报告。对于鉴证的业务；报告应该确认被鉴证事项或陈述，同时说明鉴证的性质；报告应该说明执行者（审计师）对照评价被鉴证事项的标准，有关被鉴证事项或陈述的结论；报告将说明执行者（审计师）对鉴证业务、被鉴证事项，适当时还包括有关的陈述的所有的重要保留意见；在有特定情况下，应说明报告的作用限制情况。

二、审计报告的编写步骤和方法

（一）汇总整理审计证据

审计报告是依靠审计证据支持的，而审计证据由审计人员在实施审计过程中，按照法定程序、运用科学的审计方法取得并记录在审计工作底稿中。因此，审计实施阶段结束后，审计人员首先应汇总整理审计工作底稿，同时，应对审计工作底稿中记录的审计证据进行审查核对。审查审计工作的平时记录和各项经济业务的工作底稿是否完备齐全；所查出的问题是否都已列出，有无遗漏之处；审计证据的充分性、有效性，以及审计评价意见和建议的适当性。审查核对的过程，实质上是对审计工作的复核过程，也是审计证据继续收集的过程。

（二）分析提炼审计证据

在汇总整理审计证据的基础上，审计人员对审计工作底稿中审计证据要按其反映的内容进行分类。分类时既可以按相同的性质进行，也可以按审计工作进行的顺序进行分类。在分类的基础上要对审计证据进行分析，去粗取精、去伪存真，由此及彼、由表及里，分清问题的主次和重要程度，确定要写入审计报告的事项。经过提炼后的审计证据，要做到事实清楚、数字真实、分析有据、定性准确、表达严谨。

（三）拟订审计报告提纲

拟订报告提纲就是要确定审计报告的框架结构。事实上审计报告提纲的主要部分是根据整理分析后的审计证据拟订的。有哪方面的证据，才能拟订哪一方面的提纲。拟定提纲一般由主审提出初步意见，而后经集体讨论决定。主要内容是：分几个部分，阐述什么问题，依靠哪些证据，怎样撰写等。拟订审计报告提纲时，在每个大小标题后面应详细列出所需证据以及证据的来源。提纲的内容必须针对审计的目的和范围，以及审计授权人、委托人的要求，根据已掌握的证据分清主次，适当排列次序。

（四）撰写审计报告初稿

审计报告提纲拟订以后，审计人员就可以撰写审计报告初稿。审计报告初稿形成后，审计组应充分讨论，反复推敲，认真研究，修改定稿。

（五）征求被审单位意见

按照审计法及实施条例的规定，审计组向审计机关提出审计报告前应征求被审计单位意见。被审计单位应当自接到审计报告之日起10日内，提出书面意见；自接到审计报告10日内未提出书面意见的，视同无异议。征求意见主要是为了进一步核对事实，同时交换双方对审计结果、意见和建议的看法。审计报告征求被审计单位意见，不仅体现了审计机关的务实精神，而且也进一步增加了审计报告的真实性，从而提高了审计报告的质量。审计人员对被审计单位的意见应认真分析研究，认为事实不清或有出入的，应进一步核实。对审计结果和审计意见有异议的，对正确合理的意见应采纳并修改补充审计报告，甚至重新进行审核检查再提出审计结果和审计意见。如果被审计单位对报告中提出的对被审计单位处以较大数额的罚款的建议有异议，并依法提出举行听证的要求时，审计组应当及时报告审计机关，由审计机关的法制机构或审计机关内比较超脱的其他机构主持听证。审计组对被审计单位提出的意见或听证裁定的意见，要认真分析研究，对其正确合理的部分应采纳并适当地修改审计报告。被审计单位对审计报告不得拒绝签署意见。同时应注意，审计报告在没有最后定稿以前，不应将审计报告内容向其他任何人泄露。

（六）修改定稿报出报告

审计报告征求被审计单位意见后，作适当修改后即可定稿打印，并上报给审计授权人或委托人。审计报告实行主审或组长负责制，未经主审或组长签章的审计报告无效。对审计组定稿的审计报告，如审计组成员有不同意见，组长或主审应以书面形式连同审计报告一同报出。审计报告中不便写明的情况和问题，可另写报告和材料报送有关部门。审计报告、书面意见、听证裁定书面材料、审计组书面证明等，可一同上报（相关格式如表13－1，表13－2所示）。

表13－1　审计报告征求意见书格式

××（审计机关全称）

审计报告征求意见书

表13－2　审计报告封面格式