审计意见的形成和审计报告的类型

一、 审计意见的形成

(一) 形成审计意见的前提

注册会计师应当针对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已针对此获取合理保证。

(二) 在得出结论时，注册会计师应当考虑问题

1. 按照 《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》 的规定，是否已获取充分、 适当的审计证据

在得出总体结论之前，注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。在形成审计意见时，注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，无论该证据与财务报表认定相互印证还是相互矛盾。

如果对重大的财务报表认定没有获取充分、 适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。

2. 按照 《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》 的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报

在确定时，注册会计师应当考虑以下两点:

(1) 相对特定类别的交易、 账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境；

(2) 与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、 账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

3. 评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制

注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容:

(1) 财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策。

(2) 选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合被审计单位的具体情况。会计政策是被审计单位在会计确认、 计量和报告中采用的原则、 基础和会计处理方法。被审计单位选择和运用的会计政策既应符合适用的财务报告编制基础，也应适合被审计单位的具体情况。在考虑被审计单位选用的会计政策是否适当时，注册会计师还应当关注重要的事项。

重要事项包括重要项目的会计政策和行业惯例、 重大和异常交易的会计处理方法、 在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域采用重要会计政策产生的影响、 会计政策的变更等。

(3) 管理层作出的会计估计是否合理。会计估计通常是指，被审计单位以最近可利用的信息为基础对结果不确定的交易或事项所作的判断。由于会计估计的主观性、 复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大。因此，注册会计师应当判断管理层作出的会计估计是否合理，确定会计估计的重大错报风险是否是特别风险，是否采取了有效的措施予以应对。

(4) 财务报表列报的信息是否具有相关性、 可靠性、 可比性和可理解性。财务报表反映的信息应当符合信息质量特征，具有相关性、 可靠性、 可比性和可理解性。注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础的规定，考虑财务报表反映的信息是否符合信息质量特征。

(5) 财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响。按照通用目的编制基础编制的财务报表通常反映被审计单位的财务状况、 经营成果和现金流量。对于通用目的财务报表，注册会计师需要评价财务报表是否作出充分披露，以使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、 经营成果和现金流量的影响。

(6) 财务报表使用的术语 (包括每一财务报表的标题) 是否适当。

在评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时，注册会计师还应当考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象。

管理层需要对财务报表中的金额和披露作出大量判断。在考虑被审计单位会计实务的质量时，注册会计师可能注意到管理层判断中可能存在的偏向。注册会计师可能认为，缺乏中立性产生的累积影响，连同未更正错报的影响，导致财务报表整体存在重大错报。管理层缺乏中立性，可能影响注册会计师对财务报表整体是否存在重大错报的评价。缺乏中立性的迹象包括下列情形:

①管理层对注册会计师在审计期间提请其注意的错报进行选择性更正。例如，如果更正某一错报将增加盈利，则对该错报予以更正，反之，如果更正某一错报将减少盈利，则对该错报不予更正。

②管理层在作出会计估计时可能存在偏向。

《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计 (包括公允价值会计估计) 和相关披露》 涉及管理层在作出会计估计时可能存在的偏向。在得出某项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报。然而，这些迹象可能影响注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报的评价。

4. 评价财务报表是否实现公允反映

在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容:

(1) 财务报表的整体列报、 结构和内容是否合理；

(2) 财务报表 (包括相关附注) 是否公允地反映了相关交易和事项。

5. 评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础

管理层和治理层 (如适用) 编制的财务报表需要恰当说明适用的财务报告编制基础。由于这种说明向财务报表使用者告知编制财务报表所依据的编制基础，因此非常重要。但只有财务报表符合适用的财务报告编制基础 (在财务报表所涵盖的期间内有效) 的所有要求，声明财务报表按照该编制基础编制才是恰当的。在对适用的财务报告编制基础的说明中使用不严密的修饰语或限定性的语言 (如 “财务报表实质上符合国际财务报告准则的要求”) 是不恰当的，因为这可能误导财务报表使用者。

二、 审计报告的类型

审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。

(一) 标准审计报告

这是指不含有说明段、 强调事项段、 其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。其中，无保留意见，是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。

(二) 非标准审计报告

这是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、 否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。