财务报表审计报告意见类型有哪些

一、标准审计报告的基本要素

标准审计报告应当包括下列要素：①标题；②收件人；③引言段；④管理层对财务报表的责任段；⑤审计人员的责任段；⑥审计意见段；⑦审计人员的签名和盖章；⑧会计师事务所的名称、地址和盖章；⑨报告日期。

（一）标题

审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。考虑到这一标题已广为社会公众所接受，因此，我国审计人员出具的审计报告的标题没有包含“独立”两个字，但审计人员在执行财务报表审计业务时，应当遵守独立性的要求。

（二）收件人

审计报告的收件人是指审计人员按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。审计人员应当与委托人在业务约定书中约定致送审计报告的对象，以防止在此问题上发生分歧或审计报告被委托人滥用。针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的股东或治理层。

（三）引言段

审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：

（1）指出被审计单位的名称；

（2）说明财务报表已经过审计；

（3）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；

（4）提及财务报表附注；

（5）指明构成整套财务报表的每张财务报表的日期和涵盖的期间。

（四）管理层对财务报表的责任段

管理层对财务报表的责任段应当说明编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：

（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；

（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

在审计报告中对管理层的责任的说明包括提及这两种责任，这有利于向财务报表使用者解释审计人员执行审计工作的前提。

（五）审计人员的责任段

审计人员的责任段应当说明下列内容：

（1）审计人员的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。

（2）审计人员按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行了审计工作。《中国注册会计师审计准则》要求审计人员遵守注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

（3）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于审计人员的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，审计人员考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序。但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

（4）审计人员相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。

如果接受委托，结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见，审计人员应当省略本条第（3）项中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。

（六）审计意见段

审计意见段应当说明财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报表编制基础（会计准则和相关会计制度）编制，是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。当审计人员完成审计工作，获取了充分、适当的审计证据时，应当就上述内容对财务报表发表审计意见。

如果认为财务报表符合下列所有条件，审计人员应当出具无保留意见的审计报告：

（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

（2）审计人员已经按照《中国注册会计师审计准则》的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

当出具无保留意见的审计报告时，审计人员应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。无保留意见的审计报告意味着，审计人员通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。

另外，除审计准则规定的审计人员对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对审计人员设定了其他报告责任。如果审计人员在出具审计报告时履行这种责任，应当将审计报告区分为“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”两部分。

（七）审计人员的签名和盖章

审计报告应当由注册会计师签名并盖章。注册会计师在审计报告上签名并盖章，有利于明确法律责任。

读一读

《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》（财会〔2001〕1035号）明确规定：

一、会计师事务所应当建立健全全面质量控制政策与程序以及各审计项目的质量控制程序，严格按照有关规定和本通知的要求在审计报告上签名盖章。

二、审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。

（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。

（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。

（八）会计师事务所的名称、地址及盖章

审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

（九）报告日期

1．审计报告应当注明报告日期

审计报告的日期不应早于审计人员获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据）并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

2．确定审计报告日期应考虑的条件

（1）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）全部已编制完成；

（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。

3．审计报告日期的确定

审计报告的日期非常重要。审计人员对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。在实务中，审计人员在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，审计人员即可签署审计报告。审计人员签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，审计人员应当获取自管理层书面声明日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层书面声明。

二、标准审计报告的参考格式

标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。否则，其不能被称为标准审计报告。对按照企业会计准则编制的财务报表出具的标准审计报告参考格式如格式11－8所示。

格式11－8

审 计 报 告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20××年12月31日的资产负债表、20××年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行了审计工作。《中国注册会计师审计准则》要求我们遵守注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20××年12月31日的财务状况以及20××年度的经营成果和现金流量。

×××会计师事务所（盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国·北京

二〇××年××月××日

课内实训11－2

［目标］认知标准审计报告的要素，学会编制标准审计报告。

［资料］联合会计师事务所的注册会计师刘欣、李娜于2015年2月14日对联大股份有限公司2014年度会计报表进行了审计，于2015年2月20日完成外勤审计工作。2015年2月23日，注册会计师把审计报告草稿和已审财务报表草稿一同提交给联大公司管理层。联大公司管理层于当日批准并签署已审财务报表。注册会计师于2015年2月25日致送了审计报告。以下是注册会计师刘欣、李娜出具的标准审计报告。

无保留意见的审计报告

联大股份有限公司：

我们审计了后附的联大股份有限公司（以下简称联大公司）2014年度的财务报表。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行了审计工作。《中国注册会计师审计准则》要求我们遵守注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

三、审计意见

我们认为，联大公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，公允反映了联大公司2014年度的财务状况、经营成果和现金流量。

联合会计师事务所（盖章）

中国注册会计师：刘欣（签名）

中国注册会计师：李娜（签名）

中国·北京

2014年2月20日

［要求］请指出上述审计报告中的错误之处，并逐项提出改进意见。

三、非无保留意见的审计报告

（一）含义

非无保留意见是指保留意见、否定意见和无法表示意见。当存在下列情况之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见。

（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。

（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体是否不存在重大错报的结论。

（二）确定非无保留意见的类型

注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：

（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；

（2）审计人员就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。

审计人员对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及审计人员的判断对审计意见类型的影响，如表11－1所示。

表11－1 导致发表非无保留意见的事项的性质和对报表产生的影响

（三）非无保留意见审计报告的格式和内容

1．导致非无保留意见的事项段

如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含规定的审计报告要素外，注册会计师还应当直接在审计意见段之前增加一个段落，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”“导致否定意见的事项”或“导致无法表示意见的事项”，来说明导致发表非无保留意见的事项。审计报告格式和内容的一致性有助于提高使用者的理解和识别存在的异常情况。

2．审计意见段

在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”“否定意见”或“无法表示意见”。审计意见段的标题能够使财务报表使用者清楚注册会计师发表了非无保留意见，并能够表明非无保留意见的类型。

3．非无保留意见对审计报告要素内容的修改

当发表保留意见或否定意见时，审计人员应当修改对审计人员责任的描述，以说明注册会计师相信注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。

当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，审计人员应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。”

4．判断非无保留意见的依据（见表11－2）

表11－2 判断非无保留意见的依据

（四）发表保留意见审计报告的格式

当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。

当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

（1）保留意见审计报告的参考格式（因会计政策的选用不恰当而出具保留意见的审计报告）如格式11－9所示。

格式11－9

审 计 报 告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20××年12月31日的资产负债表、20××年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行了审计工作。《中国注册会计师审计准则》要求我们遵守注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

ABC公司20××年12月31日资产负债表中存货的列示金额为100万元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少5万元。相应地，资产减值损失将增加5万元，所得税、净利润将分别减少1．25万元、3．75万元。

四、保留意见

我们认为，除了“三、导致保留意见的事项”所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20××年12月31日的财务状况以及20××年度的经营成果和现金流量。

×××会计师事务所（盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国·北京

二〇××年××月××日

（2）保留意见审计报告的参考格式（因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告）如格式11－10所示。

格式11－10

审 计 报 告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20××年12月31日的资产负债表、20××年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行了审计工作。《中国注册会计师审计准则》要求我们遵守注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

如财务报表附注×所述，ABC公司于20××年取得了XYZ公司30％的股权，因能够对XYZ公司施加重大影响，故采用权益法核算该项股权投资，于20××年度确认对XYZ公司的投资收益××元，截至20××年12月31日，该项股权投资的账面价值为××元。由于我们未被允许接触XYZ公司的财务信息、管理层和执行XYZ公司审计的注册会计师，我们无法就该项股权投资的账面价值以及ABC公司确认的20××年度对XYZ公司的投资收益获取充分、适当的审计证据，也无法确定是否有必要对这些金额进行调整。

四、保留意见

我们认为，除了“三、导致保留意见的事项”所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20××年12月31的财务状况以及20××年度的经营成果和现金流量。

×××会计师事务所（盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国·北京

二〇××年××月××日

（五）发表否定意见审计报告的格式

当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。

否定意见审计报告的参考格式（由于会计政策的选用不恰当，财务报表存在重大错报而出具否定意见的审计报告）如格式11－11所示。

格式11－11

审 计 报 告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20××年12月31日的资产负债表、20××年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行了审计工作。《中国注册会计师审计准则》要求我们遵守注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致否定意见的事项

如财务报表附注×所述，20××年ABC公司通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权。因未能取得购买回XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，而是按成本法核算对公司的股权投资。ABC公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将ABC公司纳入合并财务报表的范围，ABC公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响，但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。

四、否定意见

我们认为，由于“三、导致否定意见的事项”所述事项的重要性，ABC公司财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映ABC公司20××年12月31日的财务状况以及20××年度的经营成果和现金流量。

×××会计师事务所（盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国·北京

二〇××年××月××日

（六）发表无法表示意见审计报告的格式

如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项，即使注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。

无法表示意见审计报告的参考格式（由于审计范围受到严重限制，无法针对财务报表多个要素获取充分、适当的审计证据而出具无法表示意见的审计报告）如格式11－12所示。

格式11－12

审 计 报 告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20××年12月31日的资产负债表、20××年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于“三、导致无法表示意见的事项”中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。

三、导致无法表示意见的事项

我们于20×5年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司20×4年年初金额为××元的存货和年末金额为××元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于20×4年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至审计报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至20×4年12月31日的应收账款总额××无获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。

四、无法表示意见

由于“三、导致无法表示意见的事项”中所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对ABC公司的财务报表发表审计意见。

×××会计师事务所（盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国·北京

二〇×五年××月××日

课内实训11－3

［目标］编制恰当意见类型的审计报告，掌握非标准审计报告的具体类型，并学会编制非标准审计报告。

［资料］联合会计师事务所接受联大股份有限公司的委托，对该公司2014年度的财务报表进行审计。注册会计师刘欣、李娜进驻该公司后，发现因几天的连续暴雨，该公司遭受严重的水灾，办公室进水，许多手工记账的会计账簿受损。该公司账簿记录部分由手工处理，部分由计算机处理，但主要还是依赖手工处理。由于保护得当，计算机处理的账簿记录未受损，刘欣和李娜试图根据计算机资料重建2014年度的账户系统，但由于缺少重要的数据而难以全面恢复当初的会计记录。

［要求］

1．刘欣和李娜应编制哪一种类型的审计报告？请说明理由。

2．请代为编制一份恰当的审计报告。

四、带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告

（一）强调事项段的含义

审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

（二）增加强调事项段的情形

如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师在已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的条件下，应当在审计报告中增加强调事项段。

注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下：

（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。

（2）提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则。

（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

强调事项的过多使用会降低所强调事项的有效性。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。

（三）增加强调事项段时审计人员应采取的措施

1．增加强调事项段时应当采取的措施

（1）将强调事项段紧接在审计意见段之后；

（2）使用“强调事项”或其他适当标题；

（3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；

（4）指出审计意见没有因该强调事项而改变。

注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。

2．增加强调事项段不能代替的情形

（1）根据审计业务的具体情况，注册会计师需要发表保留意见、否定意见或无法表示意见；

（2）适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露。

带强调事项段的无保留意见的审计报告的参考格式（由于诉讼案件存在重大不确定性而出具带强调事项段的无保留意见的审计报告）如格式11－13所示。

格式11－13

审 计 报 告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20××年12月31日的资产负债表、20××年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照《中国注册会计师审计准则》的规定执行了审计工作。《中国注册会计师审计准则》要求我们遵守注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20××年12月31日的财务状况以及20××年度的经营成果和现金流量。

四、强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述，截至财务报表批准日，XYZ公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。

×××会计师事务所（盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国注册会计师：××× （签名并盖章）

中国·北京

二〇××年××月××日

（四）审计报告的其他事项段

其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

需要增加其他事项段的主要情形有：

（1）与使用者理解审计工作相关；

（2）与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关；

（3）对两套以上财务报表出具审计报告；

（4）限制审计报告分发和使用。

其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项。其他事项段的位置取决于拟沟通信息的性质。

如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，审计人员应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

课内实训11－4

［目标］训练通过对具体审计事项的分析，进行审计处理，判断审计意见类型，并编制审计报告。

［资料］联合会计师事务所于2014年12月30日接受了联大股份有限公司的审计委托，该公司注册资本为2 000万元，审计前，会计报表的资产总额为5 000万元。联合会计师事务所委派该所审计人员刘成和李利共同承担联大公司的审计业务。他们在计划阶段确定的重要性水平为90万元，而在完成阶段确定的重要性水平为100万元。注册会计师刘成和李利于2015年2月15日完成了对联大公司2010年度财务报表的审计。注册会计师刘成和李利在复核工作底稿时，发现以下需要考虑的事项：

（1）由于该公司一幢建于1975年、原值200万元、预计使用年限为50年、已提折旧136万元的办公大楼因为未经核实的原因出现裂缝，经过专家鉴定后将预计使用年限改为40年。决定从2014年起改变年折旧率，但该公司同意在2014年年末报表中作相应披露。

（2）该公司在国外一家联营企业内据称有675 000元的长期投资，投资收益为365 000元，这些金额已列入2013年的净收益中，但刘成和李利未能取得上面所述的联营企业经审计的财务报表。受公司记录性质的限制，也未能采取其他程序查明此项长期投资和投资收益的金额是否属实。

（3）该公司全部存货占资产总额的50％以上，放置于邻近单位仓库内。由于此仓库倒塌尚未清理完毕，不仅无法估计损失，也无法实施监盘程序。

（4）由于存货使用受到仓库倒塌的限制，正常业务受到严重影响，可能影响即将到期的100万元债务。

（5）2014年11月间，该公司被控侵犯专利权，对方要求收取专利权费并收取罚款，公司已提出辩护。此案正在审理之中，最终结果无法确定。

（6）由于财务困难，公司没有预付下年度的15万元广告费。

［要求］

1．逐一分析上述6种情况，分别对每种情况指出应出具的审计报告类型，并简要说明理由。将答案填入下列表格中：

2．仅考虑情况（1）、（5），请代刘成和李利草拟一份审计报告。