四、持有至到期投资的核算
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。
如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。因此从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再次，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
（二）有明确意图持有至到期
有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定。
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产投资源共享。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资源共享者不能将其划分为持有至到期投资。
（三）有能力持有至到期
有能力持有至到期，是指企业有足够财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；
（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资源共享持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该企业没有重分类或在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。
例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
需要说明的是，遇到以下情况时可以例外。
（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。
（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：
①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
（五）持有至到期投资的会计处理
持有至到期投资的会计处理，着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类。因此，持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。
相关的账务处理如下：
（1）企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
（2）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
（3）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
例8-3 2006年1月1日，宝吉房地产开发公司支付价款1 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4．72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次性支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。宝吉房地产开发企业在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。
计算实际利率r：
59×（1＋r）-1＋59×（1＋r）-2＋59×（1＋r）-3＋59×（1＋r）-4＋（59＋1 250）×（1＋r）-5＝1 000元，由此得出r＝10%。
表8-1 期末摊余成本计算表 单位：元
根据上述数据，宝吉房地产开发公司的有关账务处理如下：
（1）2006年1月1日，购入债券：
（2）2006年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
（3）2007年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
（4）2008年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
（5）2009年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
（6）2010年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
假定在2008年1月1日，宝吉房地产开发公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2010年末付清。遇到这种情况时，宝吉房地产开发企业应当调整2008年年初的摊余成本，计入当期损益；调整时最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如表8-2。
表8-2 期末摊余成本计算表 单位：元
注：①（625＋59）×（1＋10%）-1＋30×（1＋10%）-2＋（625＋30）×（1＋10%）-3＝1 138（元）（四舍五入）。②1 138×10%＝114（元）（四舍五入）。③625×4．72%＝30（元）（四舍五入）。
根据上述调整，宝吉房地产开发公司的账务处理如下：
（1）2008年1月1日，调整期处摊余成本：
（2）2008年12月31日，确认实际利息收入、收回本金等：
（3）2009年12月31日，确认实际利息等：
假定宝吉房地产开发公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买的债券的实际利率r计算如下：（59＋59＋59＋59＋59＋1 250）×（1＋r）-5＝1 000，由此得出r≈9．05%。
据此，调整上述表中相关数据后如表8-3。
表8-3 期末摊余成本计算表 单位：元
续 表
根据上述数据，宝吉房地产开发公司的有关账务处理如下：
（1）2006年1月1日，购入债券：
（2）2006年12月31日，确认实际利息收入：
（3）2007年12月31日，确认实际利息收入：
（4）2008年12月31日，确认实际利息收入：
（5）2009年12月31日，确认实际利息收入：
（6）2010年12月31日，确认实际利息收入，收到本金和名义利息等：
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