二、生产过程业务的账务处理
（一）材料费用的核算
1．材料发出的计价方法
企业可以采用的发出材料成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、加权平均法和移动平均法等。
（1）个别计价法
个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假设材料具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种材料逐一辨认各批发出材料和期末材料所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出材料和期末成本的方法。这种方法，是按每一种材料的实际成本作为计算发出材料成本和期末材料成本的基础。
个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在材料收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法适用于珠宝、名画等贵重物品。
（2）先进先出法
先进先出法，是指假设先购入的材料应先发出为前提，对发出材料进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的材料成本在后购入材料成本之前转出，据此确定发出材料和期末材料的成本。
【实务15】 2007年1月1日结存甲材料300公斤，每公斤实际成本20元；1月7日和1月22日分别购入900公斤和700公斤，每公斤实际成本分别为21元和22元；1月10日和1月25日分别发出1050公斤和550公斤，按先进先出法计价核算时，甲材料发出和结存成本如图4-45所示。
图 4-45
先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货收发业务较多且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值，反之会低估企业存货价值和当期利润。
（3）加权平均法
加权平均法，亦称全月一次加权平均法。它是指以本月全部进货数量加上月初材料数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初材料成本，计算出材料的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出材料的成本和期末材料的成本的一种方法。
计算公式如下：
存货单位成本＝［月初库存存货的实际成本＋Σ（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）］÷（月初库存存货数量＋本月各批进货数量之和）
本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本本月
月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本
或＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本
采用加权平均法计算本月发出甲材料及结存甲材料成本，如图4-46。
图 4-46
（4）移动加权平均法
移动平均法，又称移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存材料的成本，除以每次进货数量加上原有库存材料的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出材料成本依据的一种方法。计算公式如下：
本次发出存货的成本＝本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本
本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
【实务16】 根据实务15资料，采用移动平均法计算本月发出甲材料及结存甲材料成本，如图4-47所示。
第一批进货后甲材料的平均单位成本＝（6000+18 900）/（300+900）＝20.75（元/公斤）
第一批发出存货成本＝1050×20.75＝21 787.50（元）
第一批发货后结存的存货成本＝150×20.75＝3 112.50（元）
第二批进货后的平均单位成本＝（3112.50＋15 400）/（150＋700）≈21.78（元/公斤）
第二批发出存货成本＝550×21.78＝11 979（元）
第二批发货后（月末）结存的存货成本＝3112.50＋15 400－11 979＝6533.50（元）
甲材料月末结存300公斤，月末库存存货成本为6533.50元；本月发出存货成本合计为33 766.50（21 787.50＋11 979）元。
采用移动平均法能够使管理者及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次单位成本，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。
图 4-47
2．账务处理
企业各生产单位及有关部门领用的材料具有种类多、业务频繁等特点。为了简化核算，可以在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发料凭证汇总表”，据此编制记账凭证、登记入账。发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。
【实务17】 假设企业生产A、B两种产品，本月生产经营领用材料及用途如表4-17所示。
表 4-17
★从业技能 根据表4-17提供的资料，这项交易或事项发生后，一方面，使企业的库存材料减少71 000元，应记入“原材料”账户的贷方；另一方面，使生产经营费用增加71 000元：其中生产产品耗用60 000元，应记入“生产成本”账户的借方，车间一般耗用7000元，应记入“制造费用”账户的借方，管理部门耗用4000元，应记入“管理费用”账户的借方。据此，填制记账凭证，如图4-48所示。
图4-48 记账凭证
（二）人工费用的核算
工资是职工的劳动报酬，有的企业单设工资会计岗位，有的企业由劳资人事部门进行工资核算。各个企业核算的工资标准不同，通常情况下实际发放工资与应付工资是不同的。
1．工资结算的核算
工资结算时，必须先编制工资结算凭证。工资结算凭证主要有工资结算表（也称工资结算单、工资单、工资表）、工资卡片和工资结算汇总表等。
【实务18】 2007年12月15日，企业根据“工资结算表”发放工资，工资结算汇总表及相关原始凭证分别如表4-18、图4-49所示。
表4-18 工资结算汇总表
图4-49 相关原始凭证
★从业技能 企业财务人员应根据工资结算汇总表的应发数122 830元，借记“应付职工薪酬”；根据实发数110 545元领取现金，贷记“银行存款”；同时，代扣的养老保险7925元由于尚未缴纳，形成负债，记入“其他应付款”账户的贷方；代扣的职工个人所得税4360元，尚未缴纳，应记入“应交税费”账户的贷方。据此，填制记账凭证，如图4-50所示。
图4-50 记账凭证
2．工资分配的核算
【实务19】 企业根据2007年12月计算的“工资结算汇总表”，如表4-19所示，编制的“工资分配汇总表”，如表4-20所示。
表4-19 工资结算汇总表
表4-20 工资分配汇总表
企业在月内发生的全部工资，不论是否在当月发放，都应按工资的用途分配计入本月生产费用，或按规定的资金来源列支。
★从业技能 这项交易或事项发生后，使企业的负债应付职工薪酬增加123 960元，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方；同时，车间生产费用增加75 800元，根据用途，生产工人工资应记入“生产成本”账户的借方，其中，A成品32 400元，B产品43 400元；车间管理人员工资24 100元属于间接费用，应记入“制造费用”账户的借方；企业管理人员工资10 980元应记入“管理费用”账户的借方；医务室、浴室人员工资从福利费开支2900元，记入“应付职工薪酬——福利费”账户的借方；销售部门人员工资10 180记入“销售费用”的借方。据此，填制记账凭证如图4-51所示。
图4-51 记账凭证
【实务20】 公司本月根据已分配工资额的14% 提取应付福利费，编制“职工福利费提取计算表”，如表4-21所示。
【相关链接】 按国家现行政策规定，企业的应付福利费是按职工工资总额14% 从成本费用中提取，主要用于按规定缴纳职工基本医疗保险费，支付职工探亲假路费、生活补助费、医疗补助费、独生子女费、托儿补贴费、职工供养直系亲属医疗补贴费、职工供养直系亲属救济费、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所等职工生活部门人员的工资，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。
表4-21 职工福利费提取计算表
★从业技能 这笔经济业务，一方面使生产费用增加13 986元，其中，A产品增加4536元，B产品增加6076元，车间管理费用增加3374元，应分别计入“生产成本”和“制造费用”账户的借方，使企业管理费用增加1943.20元（其中管理人员福利费1537.20元，医务室、浴室人员福利费406元）应记入“管理费用”账户的借方；计提销售部门人员工资福利1425.20元记入“销售费用”的借方。另一方面使负债应付职工薪酬——福利费增加17 354.40元，应记入“应付职工薪酬——福利费”账户的贷方。因此，填制记账凭证如图4-52所示。
图 4-52
注意：按医务、福利人员工资的14%提取的福利费，不能借记“应付福利费”账户，而应借记“管理费用”账户。
【实务21】 根据本月工资总额计提工会经费，编制“计提工会经费计算表”如表4-22所示。
相关链接：按现行制度规定，企业应按工资总额的2%计提工会经费，拨交工会机关，用于工会费用支出。
表4-22 计提工会经费计算表
★从业技能 这笔经济业务，一方面使生产费用增加 1998元，其中，A产品增加648元，B产品增加868元，车间管理费用增加482元。应分别计入“生产成本”和“制造费用”账户的借方；使企业管理费用增加219.60元，应记入“管理费用”账户的借方；医务室、浴室人员工会经费58元，应记入“应付职工薪酬——福利费”借方；计提销售部门人员工会经费203.60元记入“销售费用”的借方。另一方面使负债“应付职工薪酬——工会费”增加2479.20元，应记入“应付职工薪酬——工会费”账户的贷方。根据“计提工会经费计算表”填制记账凭证如图4-53所示。
图4-53 记账凭证
【实务22】 根据本月工资总额计提职工教育经费，编制“计提职工教育经费计算表”如表4-23所示。
【相关链接】 按现行制度规定，企业应按工资总额的1.5%计提职工教育经费，用于企业为职工学习先进技术和提高文化水平的费用支出。
表4-23 计提职工教育经费计算表
★从业技能 这笔经济业务，一方面使生产费用增加1498.50元，其中，A产品增加486元，B产品增加651元，车间管理费用增加361.50元，应分别计入“生产成本”和“制造费用”账户的借方；使企业管理费用增加164.70元，应记入“管理费用”账户的借方；医务室、浴室人员职工教育经费43.50元记入“应付职工薪酬——福利费”借方；计提销售部门人员职工教育经费152.70元记入“销售费用”的借方。另一方面使负债“应付职工薪酬——职工教育费”增加1859.40元，应记入“应付职工薪酬——职工教育费”账户的贷方。根据“计提职工教育经费计算表”，填制记账凭证如图4-54所示。
图4-54 记账凭证
（三）折旧费用的核算
企业一般应按月计提折旧。企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”和“其他业务成本”等科目，贷记“累计折旧”科目。
【实务23】 根据“固定资产折旧计算表”（如表4-24所示），本月车间固定资产折旧5000元，管理部门固定资产折旧2000元。
表4-24 固定资产折旧计算表
★从业技能 这项交易或事项发生后，使企业车间固定资产折旧增加5000元，应记入“制造费用”账户的借方，与其他制造费用一起分配记入产品的生产成本；使管理部门折旧费用增加2000元，应记入“管理费用”账户的借方；又使固定资产价值减少即累计折旧增加7000元，应记入“累计折旧”账户的贷方。根据固定资产折旧计算表，按各部门使用情况，填制记账凭证，如图4-55所示。
图4-55 记账凭证
（四）其他费用的核算
【实务24】 以现金支付企业行政管理部门办公用品费70元，其相关原始凭证如图4-56所示。
图4-56 相关原始凭证
办公用品属于管理上的消耗物品。一般来说，各月用于办公用品方面的支出不大，且发生也较均匀，故通常于购入时即作为当期费用处理。
★从业技能 这项交易或事项发生后，使企业管理费用增加70元，应记入“管理费用”账户的借方；又使库存现金减少70元，应记入“库存现金”账户的贷方。据此，填制记账凭证如图4-57所示。
图4-57 记账凭证
【实务25】 本月申请短期借款支付手续费100元，从银行存款账户开支，其相关原始凭证如图4-58所示。
图4-58 相关原始凭证
企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等记入“财务费用”账户。该账户的借方登记企业所发生的各项财务费用，贷方登记期末结转入当期损益的财务费用，结转后该账户应无余额。该账户应按财务费用的费用项目设置明细账，进行明细核算。
★从业技能 这项交易或事项发生后，使企业财务费用增加100元，应记入“财务费用”账户的借方；又使银行存款减少100元，应记入“银行存款”账户的贷方。据此，填制记账凭证如图4-59所示。
图4-59 记账凭证
【实务26】 采购员李明预借差旅费800元，以现金支付，其相关原始凭证如图4-60所示。
图4-60 相关原始凭证
★从业技能 审核原始凭证得知，职工李明出差预借差旅费，财务科以现金支付，先计入“其他应收款”，待报销时收回。据此，填制记账凭证如图4-61所示。
图4-61 记账凭证
【实务27】 12月19日，以现金支付排污费2500元，其相关原始凭证如图4-62所示。
图4-62 相关原始凭证
★从业技能 这笔经济业务使企业管理费用增加2500元，记入“管理费用”的借方；同时使库存现金减少，应记入“库存现金”的贷方。据此，编制记账凭证如图4-63所示。
图4-63 记账凭证
【实务28】 12月20日，以银行存款支付本月电话费820元，其相关原始凭证如图4-64、图4-65所示。
图4-64 相关原始凭证
图4-65 相关原始凭证
★从业技能 银行的托收凭证及电话发票说明企业以银行存款支付了电话费，这笔经济业务使企业的管理费用增加820元，应记入“管理费用”账户的借方；同时使银行存款减少820元，应记入“银行存款”账户的贷方。据此，填制记账凭证如图4-66所示。
图4-66 记账凭证
【实务29】 12月21日以银行存款支付展览费2000元，其相关原始凭证如图4-67、图4-68、图4-69所示。
图4-67 相关原始凭证
图4-68 相关原始凭证
图4-69 相关原始凭证
企业在销售商品过程中发生的各项费用，包括包装费、运杂费、保险费、广告费、展览费，以及企业专设销售机构的职工工资及福利费、业务费等经营费用记入“销售费用”账户。
该账户的借方登记企业所发生的各项销售费用，贷方登记企业期末结转入当期损益的销售费用，结转后该账户无余额。该账户应按销售费用的费用项目设置明细账，进行明细核算。
★从业技能 这笔经济业务使企业的销售费用增加了2000元，应记入“销售费用”账户的借方；同时使银行存款减少了2000元，应记入“银行存款”账户的贷方。据此，填制记账凭证如图4-70所示。
图4-70 记账凭证
【实务30】 12月22日采购员刘明回厂报销差旅费768.60元，余款31.40元退回，其相关原始凭如图4-71、图4-72所示。
图4-71 相关原始凭证
图4-72 相关原始凭证
采购人员的差旅费从性质上说，是可以作为材料的采购成本。但为了简化核算起见，工业企业各种人员（含采购人员）的差旅费支出，一般均作为管理费用处理。
★从业技能 审核原始凭证得知，李明出差报销费用768.60元计入“管理费用”，交回现金31.40元说明企业现金增加，记入“库存现金”的借方；同时，由于该职工欠款已结清，其他应收款减少，记入“其他应收款”的贷方。据此，填制记账凭证如图4-73所示。
图4-73 记账凭证
【实务31】 12月23日，以现金支付第四季度的生产设备租金1000元，其原始凭证如图4-74所示。
图4-74 相关原始凭证
在生产经营过程中发生的某些费用是一次性集中支付的，这些费用尽管受益期较长，数额也较大，但是这些费用的受益期一般也不会超过一个会计期间，所以也应当在发生时根据受益对象直接计入有关成本费用账户中。当实际支付时，借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“银行存款”等账户。
★从业技能 这笔经济业务使企业制造费用增加1000元，记入“制造费用”的借方；同时使库存现金减少1000元，应记入“库存现金”的贷方。根据租金发票编制记账凭证，如图4-75所示。
图4-75 记账凭证
【实务32】 12月23日，以银行存款支付下一年度书报费1800元，其原始凭证如图4-76、图4-77、图4-78所示。
图4-76 相关原始凭证
图4-77 相关原始凭证
图4-78 相关原始凭证
由于这笔费用是下一年度的支出，与企业购买商品、采购材料时预付账款的性质相同，因此应通过“预付账款”账户核算；同时，为了与采购材料、购进商品所预付的款项区别开来，可以通过相应的明细账予以区分。
★从业技能 这笔经济业务使企业预付账款增加1800元，记入“预付账款”的借方；同时使银行存款减少，应记入“银行存款”的贷方。根据书报发票、支票存根及银行进账单回单编制，记账凭证如图4-79所示。
图4-79 记账凭证
【实务33】 本月计提短期借款利息500元，编制借款利息计算单，计提本月短期借款利息计算表见表4-25所示。
表4-25 预提银行借款利息计算表
★从业技能 这笔经济业务使企业财务费用增加了500元，记入“财务费用”的借方；同时，由于该笔利息尚未支付给银行，负债增加，应记入“应付利息”的贷方。根据预提借款利息计算表，编制记账凭证如图4-80所示。
图4-80 记账凭证
【实务34】 支付本季短期借款利息1500元，其相关原始凭证如图4-81所示。
图4-81 相关原始凭证
★从业技能 企业收到的银行利息回单说明，企业的应付利息减少了1500元，应记入“应付利息”的借方；同时银行存款也减少了，应记入“银行存款”的贷方。根据银行利息回单，填制记账凭证如图4-82所示。
图4-82 记账凭证
（五）产品生产成本的计算
成本就是对象化的费用，就是把各种费用归集到一定对象上的结果。产品生产成本，就是把生产过程中发生的各种费用按每种产品进行归集的结果。
成本计算是指按一定对象归集费用，从而计算出该对象的总成本和单位成本的程序和方法。
下面我们仍以厦门化工有限公司为例来进行说明。
厦门化工有限公司生产A、B两种产品。成本计算对象就是这两种产品，按两种产品设置生产成本明细账，定期（按月）计算成本。
1．归集生产费用
A、B两种产品的直接生产费用——直接材料和直接人工已分别记入了两种产品的“生产成本”明细账。A产品为35 332元，B产品为24 668元。制造费用也记入了“制造费用”账户，全月发生额为41 317.50元。
注意：在实际工作中，对于制造费用的归集可采用如图4-83所示的“制造费用明细账”进行。
图4-83 某化工有限公司制造费用明细账
2．制造费用的分配与结转
★从业技能 工业企业在生产产品过程中，如果某生产车间只生产一种产品，那么制造费用直接计入该种产品的成本中；如果某生产车间生产多种产品，制造费用应当采用适当的分配标准分配计入各种产品成本。分配结转后，“制造费用”账户期末没有余额。常用的分配制造费用的标准有生产工人工资比例、生产工时比例以及机器工时比例等。
选用生产工人工资作为分配标准，其计算公式如下：
制造费用分配率＝制造费用总额÷产品生产工人工资（或其他标准）
某种产品应负担的制造费用额＝该种产品生产工人工资额（或选定的其他标准）×分配率
【实务35】 厦门某化工有限公司本月的“制造费用”账户的记录如图4-83所示，分配结转本月的制造费用。
假定公司选用产品生产工人工资作为分配制造费用的标准，则制造费用的分配计算为：
制造费用分配率＝41 317.50 /（32 400＋43 400）＝0.545 085 7（元）
A产品应负担的制造费用＝32 400×0.545 085 7＝17 660.78（元）
B产品应负担的制造费用＝43 400×0.545 085 7＝23 656.72（元）
应编制的“制造费用分配表”如表4-26所示。
表4-26 制造费用分配表
★从业技能 这笔经济业务使企业本月发生的制造费用最终全都转入A产品和B产品的制造成本中。根据表4-26，填制记账凭证如图4-84所示。
图4-84 记账凭证
3．完工产品与期末在产品分配费用
通过上述步骤，本期发生的全部生产成本都已归集到“生产成本”账户及其所属的明细账户的借方，据此可计算各种产品的完工产品成本和期末在产品成本。如果企业没有在产品，则完工产品成本应是生产成本账户的期初余额加上本期发生的全部生产成本。如果某种产品既有完工产品又有月末在产品，就需要把产品生产成本在完工产品与月末在产品之间进行分配，分别计算完工产品成本和月末在产品成本。具体的分配方法将在专业会计课程《成本会计》中介绍，本书以企业没有在产品为例说明产品成本的计算。
各种完工产品成本的计算公式如下：
完工产品成本＝期初在产品成本＋本期生产费用－期末在产品成本
【实务36】 2007年12月31日，本月产品全部完工（A产品完工100件，B产品完工300件），验收入库，两种产品都没有期初在产品。结转完工入库产品的成本如图4-85、图4-86、图4-87所示，根据完工产品入库单及生产成本明细账编制的完工产品成本计算单如表4-27所示。
图4-85 相关原始凭证
图4-86 厦门化工有限公司生产成本明细账
图4-87 厦门化工有限公司生产成本明细账
表4-27 完工产品成本计算单
★从业技能 这笔经济业务使企业的资产类账户“库存商品”增加了190 380.50元，使成本类账户“生产成本”减少了190 380.50元。根据完工产品入库单及完工产品成本计算单填制记账凭证，如图4-88所示。
图4-88 记账凭证
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