第一节 审计抽样概述
一、选取测试项目的方法
在设计审计程序时，注册会计师应当确定选取测试项目的适当方法。注册会计师可以使用的方法包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。注册会计师应当考虑与所测试认定有关的重大错报风险和审计效率，单独或综合使用上述方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计程序的目标。
(一)选取全部项目
选取全部项目是指对总体中的全部项目进行检查。对全部项目进行检查通常更适合于细节测试，不适合于控制测试。当存在下列情况之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行测试:
1.总体由少量的大额项目构成。某类交易或账户余额中的所有项目的单个金额都较大时，注册会计师可能需要测试所有项目。
2.存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。存在特别风险的项目主要包括:(1)管理层高度参与的或错报可能性较大的交易事项或账户余额;(2)非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易或余额;(3)长期不变的账户余额，例如滞销的存货余额或账龄较长的应收账款余额;(4)可疑的或非正常的项目，抑或明显不规范的项目;(5)以前发生过错误的项目;(6)期末人为调整的项目;(7)其他存在特别风险的项目。
3.由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。注册会计师可运用计算机辅助审计技术选取全部项目进行测试。
(二)选取特定项目
选取特定项目是指选取特定项目进行针对性测试。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师选取特定项目进行测试可能包括:(1)大额或关键项目;(2)超过某一金额的全部项目;(3)被用于获取某些信息的项目;(4)被用于测试控制活动的项目。根据判断选取特定项目容易产生非抽样风险。
选取特定项目实施检查通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。因为选取特定项目并非所有抽样单元都有被选取的机会，所以选取特定项目进行测试不能根据所测试项目中发现的误差推断审计对象总体的误差。
(三)审计抽样
1.审计抽样的含义和特征
审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。其中，抽样单元是指构成总体的个体项目。总体是指注册会计师从中选取样本并据此得出结论的整套数据。总体可分为多个层或子总体，每一层或子总体可分别予以检查。
随着被审计单位的规模和经营复杂程度不断增加，为了控制审计成本、提高审计效率和保证审计效果，注册会计师在审计业务中使用审计抽样愈加普遍。审计抽样应当具备三个基本特征:(1)对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序;(2)所有抽样单元都有被选取的机会;(3)审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。
2.获取审计证据时对审计抽样的考虑
注册会计师获取审计证据时可能使用三种目的的审计程序:风险评估、控制测试和实质性程序。有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。
(1)风险评估程序通常不涉及审计抽样。如果注册会计师在了解控制的设计和确定其是否得到执行时一并计划和实施控制测试，则会涉及审计抽样，但此时审计抽样是针对控制测试进行的。
(2)当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试。对于未留下运行轨迹的控制，注册会计师通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不涉及审计抽样。
(3)在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据，以验证有关财务报表金额的一项或多项认定(如应收账款的存在性)或对某些金额做出独立估计(如陈旧存货的价值);在实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样。
由此可见，在审计过程中，只有对留下运行轨迹的控制实施控制测试和对各类交易、账户余额、列报的细节测试才可能涉及审计抽样方法。
二、抽样风险和非抽样风险
在获取审计证据时，注册会计师应当运用职业判断，评估重大错报风险，并设计进一步审计程序，以确保将审计风险降至可接受的低水平。使用审计抽样时，审计风险可能会受到抽样风险和非抽样风险的影响。抽样风险和非抽样风险可能影响重大错报风险的评估和检查风险的确定。
1.抽样风险。抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，与对全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论有存在差异的可能性。抽样风险分为下列两种类型:
(1)在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险即信赖过度风险;在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险即误受风险。此类风险影响审计的效果，并可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见。
(2)在实施控制测试时，注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险即信赖不足风险;在实施细节测试时，注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险即误拒风险，此类风险影响审计的效率。
2.非抽样风险。非抽样风险是指某些与样本规模无关的因素导致注册会计师得出错误结论的可能性。非抽样风险包括审计风险中不是由抽样所导致的所有风险。注册会计师采用不适当的审计程序或误解审计证据而没有发现误差等，均可能导致非抽样风险。
在审计过程中，可能导致非抽样风险的原因包括下列情况:(1)注册会计师选择的总体不适合于测试目标;(2)注册会计师未能适当地定义控制偏差或错报，导致其未能发现样本中存在的偏差或错报;(3)注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，注册会计师依赖应收账款函证来揭露未入账的应收账款;(4)注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。例如，对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论;(5)其他原因。
3.抽样风险与非抽样风险的控制
无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险，通过对业务的指导、监督与复核降低非抽样风险。
抽样风险对审计工作的影响如表3-1所示。
表3-1 抽样风险对审计工作的影响
三、审计抽样的分类
审计抽样按照抽样决策的依据不同，可分为统计抽样和非统计抽样;按照所了解的总体特征的不同，可分为属性抽样和变量抽样。
(一)统计抽样和非统计抽样
在对某类交易或账户余额使用审计抽样时，注册会计师可以使用统计抽样方法，也可以使用非统计抽样方法。
1.统计抽样和非统计抽样的含义
统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法:(1)随机选取样本;(2)运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。
2.统计抽样与非统计抽样方法的选择
注册会计师应当根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样或非统计抽样方法，以最有效率地获取审计证据。注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。统计抽样的优点在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。另外，统计抽样还有助于注册会计师高效地设计样本，计量所获取证据的充分性以及定量评价样本结果。但统计抽样又可能发生额外的成本。非统计抽样如果设计适当，也能提供与设计适当的统计抽样方法同样有效的结果。注册会计师使用非统计抽样时，必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但不能精确地测定出抽样风险。
不管是统计抽样还是非统计抽样，两种方法都要求注册会计师在设计、实施和评价样本时运用职业判断。虽然传统上将非统计抽样称做判断抽样，但这并不代表统计抽样不需要职业判断。另外，对选取的样本项目实施的审计程序通常也与使用的抽样方法无关。
(二)属性抽样和变量抽样
统计抽样在审计工作中的具体运用方法主要有属性抽样和变量抽样两种。
1.属性抽样是一种用来对总体项目中某一事件的发生率得出结论的统计抽样方法。其在审计中最普遍的用途是测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制的有效性。在属性抽样中，设定控制的每一次发生或偏差都被赋予同样的权重，而不管交易金额的大小。
实施控制测试时，注册会计师在统计抽样中通常使用的抽样方法有以下三种:
(1)固定样本量抽样。在固定样本量抽样中，注册会计师对一个确定规模的样本实施检查，且等到某一确定规模的样本全部选取、审查完以后，才做出审计结论。
(2)停走抽样。停走抽样是固定样本量抽样的一种特殊形式。采用固定样本量抽样时，如果预计总体偏差率大大高于实际偏差率，其结果将是选取了过多的样本，降低了审计工作效率。停走抽样从预计总体偏差率为零开始，通过边抽样边评估来完成审计工作。注册会计师先抽取一定量的样本进行审查，如果结果可以接受，就停止抽样，得出结论，如果结果不能接受，就扩大样本量，继续审查直至得出结论。
(3)发现抽样。发现抽样是固定样本量抽样的另一种特殊形式，与固定样本量抽样的不同之处在于发现抽样将预计总体偏差率直接定为0%，并根据可接受信赖过度风险和可容忍偏差率确定样本量。在对选出的样本进行审查时，一旦发现一个偏差就立即停止抽样。如果在样本中没有发现偏差，则可以得出总体可以接受的结论。发现抽样适合于查找重大舞弊或非法行为。
2.变量抽样是一种用来对总体金额得出结论的统计抽样方法。其审计中的主要用途是进行细节测试，以确定记录的金额是否合理。变量抽样通常回答下列问题:金额是多少?账户是否存在错报?
实施细节测试时最常用的统计抽样方法包括传统的变量抽样法和概率比例规模抽样法(简称PPS抽样)。传统变量抽样主要包括三种具体的方法:均值估计抽样、差额估计抽样和比率估计抽样。
一般而言，属性抽样得出的结论与总体发生率有关，而变量抽样得出的结论与总体的金额有关。但有一个例外，即统计抽样中的概率比例规模抽样(PPS抽样)，其运用属性抽样的原理得出以金额表示的结论。
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