第三节 长期股权投资的后续计量
一、成本法
(一)成本法适用的范围
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，下列长期股权投资应当采用成本法核算：
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时再按照权益法进行调整。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
(二)成本法的核算方法
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
有关采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理，《企业会计准则解释第3号》专门作了解释：“采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。”
即无论何种情况，投资企业均应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目;之后，如果长期股权投资存在减值迹象，应当进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。
(三)成本法核算举例
例6.3 J公司20×8年4月1日购入K公司股份100 000股，每股价格8元，另支付相关税费20 000元，J公司购入K公司股份占K公司有表决权资本的10%。20×8年5月1日，K公司宣告发放20×7年度的现金股利，每股0.5元，于20×8年6月1日实际发放。20×9年5月1日，K公司宣告发放20×8年度的现金股利，每股0.8元，于20×9年6月1日实际发放。20×8年度K公司每股净利润为0.6元。则J公司有关会计处理如下：
1.20×8年4月1日，J公司购入K公司10%的股份时的会计分录为：
借：长期股权投资——K公司 820 000
贷：银行存款 820 000
2.20×8年5月1日，K公司宣告发放20×7年度现金股利时，J公司会计分录为：
借：应收股利 50 000
贷：投资收益 50 000
3.20×8年6月1日，K公司实际发放20×7年度现金股利时，J公司会计分录为：
借：银行存款 50 000
贷：应收股利 50 000
4.20×9年5月1日，K公司宣告发放20×8年度的现金股利时，J公司会计分录为：
借：应收股利 80 000
贷：投资收益 80 000
5.20×9年6月1日，K公司实际发放20×8年度现金股利时，J公司会计分录为：
借：银行存款 80 000
贷：应收股利 80 000
二、权益法
(一)权益法的适用范围
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
(二)权益法的核算方法
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照以下规定，采用权益法核算：
1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。
2.投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。
3.投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”等科目。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额，恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
4.投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。
存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因：(1)无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值;(2)投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小;(3)其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
5.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。即对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业应按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
另外，企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理，《企业会计准则解释第1号》专门作了解释：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵消，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵消，在此基础上确认投资损益。
(三)权益法核算举例
例6.4 假设M公司于20×7年1月1日用2 500 000元现金购买了N公司发行在外有投票表决权股份的30%，另支付有关费用50 000元。20×7年1月1日N公司有关资产和负债的账面价值和公允价值如表6-4所示。固定资产预计使用年限为10年，净残值为零，按直线法计提折旧;无形资产按10年摊销;期初存货当年全部出售。20×7年，N公司账面净利润为1 500 000元，7月1日宣告发放现金股利500 000元，于8月1日实际发放;20×8年，N公司账面净亏损1 000 000元，7月1日宣告发放现金股利300 000元，于8月1日实际发放。20×8年12月31日，N公司因拨款转入，资本公积增加67 000元。则M公司有关会计处理如表6-4所示。
表6-4 20×7年1月1日N公司资产负债表 单位：元
1.20×7年1月1日，M公司取得N公司30%股权时的会计分录为：
借：长期股权投资——N公司(成本) 2 550 000
贷：银行存款 2 550 000
2.20×7年7月1日，N公司宣告发放现金股利500 000元时，M公司会计分录为：
借：应收股利 150 000
贷：长期股权投资——N公司(损益调整) 150 000
3.20×7年8月1日，N公司实际发放现金股利500 000元时，M公司会计分录为：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
4.20×7年度N公司账面净利润1 500 000元，其中按账面价值计算扣除的期初存货销售成本为1 500 000元，固定资产折旧费用为250 000元，无形资产摊销费用为160 000元，而按照取得投资时存货、固定资产、无形资产的公允价值计算确定的期初存货的销售成本为2 100 000元，固定资产折旧费用为400 000元，无形资产摊销费用为150 000元。因此，按N公司各项可辨认资产公允价值计算的净利润为760 000元(1 500 000+1 500 000+250 000+160 000－2 100 000－400 000－150 000)。M公司按照持股比例计算确认的当期投资收益应为228 000元(760 000×30%)。20×7年12月31日，M公司确认当期投资收益的会计分录为：
借：长期股权投资——N公司(损益调整) 228 000
贷：投资收益 228 000
5.20×8年7月1日，N公司宣告发放现金股利300 000元时，M公司会计分录为：
借：应收股利 90 000
贷：长期股权投资——N公司(损益调整) 90 000
6.20×8年8月1日，N公司实际发放现金股利300 000元时，M公司会计分录为：
借：银行存款 90 000
贷：应收股利 90 000
7.20×8年度N公司账面净亏损1 000 000元，其中按账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为250 000元，无形资产摊销费用为160 000元，而按照取得投资时固定资产、无形资产的公允价值计算确定的固定资产折旧费用为400 000元，无形资产摊销费用为150 000元。因此，按N公司各项可辨认资产公允价值计算的净亏损为1 140 000元(－1 000 000+250 000+160 000－400 000－150 000)。M公司按照持股比例计算确认的当期投资损失应为342 000元(1 140 000×30%)。20×8年12月31日，M公司确认当期投资收益的会计分录为：
借：投资收益 342 000
贷：长期股权投资——N公司(损益调整) 342 000
8.20×8年12月31日，N公司因拨款转入，资本公积增加67 000元，M公司按照持股比例计算应享有的部分为20 100元(67 000×30%)。会计分录为：
借：长期股权投资——N公司(其他权益变动) 20 100
贷：资本公积——其他资本公积 20 100
三、长期股权投资减值准备
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：按照该准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理;其他按照该准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
企业应设置“长期股权投资减值准备”科目，核算企业长期股权投资发生减值时计提的减值准备。该科目应当按照被投资单位进行明细核算。资产负债表日，企业根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。“长期股权投资减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。
例6.5 续前例6.4资料。20×8年12月31日，M公司对N公司长期股权投资账面余额为2 216 100元(2 550 000－150 000+228 000－90 000－342 000+ 20 100)。假设根据资产减值准则确定长期股权投资发生减值400 000元。则M公司的会计分录为：
借：资产减值损失 400 000
贷：长期股权投资减值准备 400 000
四、处置长期股权投资
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
例6.6 续前例6.4、例6.5资料。假设20×9年1月1日，M公司将其所持N公司30%的股份出售了一半，出售所得收入为1 000 000元。M公司的会计分录为：
借：银行存款 1 000 000
长期股权投资减值准备 200 000
资本公积——其他资本公积 10 050
贷：长期股权投资——N公司 1 108 050
投资收益 102 000
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