汇总记账凭证账务处理方法及步骤

第八章　账务处理程序

第一节　账务处理程序的意义

一、账务处理程序的意义

账务处理程序也称会计核算组织程序或会计核算形式，是指会计凭证、会计账簿、会计报表相结合的方式。包括会计凭证和账簿的种类、格式，由原始凭证到编制记账凭证、登记各种会计账簿、编制会计报表的工作程序和方法等。由于凭证、账簿和报表的结合方式不同，形成了不同的账务处理程序。账务处理程序的设计是会计制度设计的一项重要内容。

科学、合理的账务处理程序可以保证会计资料在整个处理过程的各个环节有条不紊地进行传递，保证会计记录的正确、及时、完整，并迅速编制会计报表，从而提高会计核算工作的效率。首先，有利于会计工作程序的规范化，确定合理的凭证、账簿与报表之间的联系方式，保证会计信息加工过程的严密性，提高会计信息的质量；可以保证会计信息方便而迅速的形成，保证为经济管理及时提供全面、准确、有用的会计信息，从而提高会计核算工作的质量。其次，有利于保证会计记录的完整性、正确性，通过凭证、账簿及报表之间的牵制作用，增强会计信息的可靠性；可以减少不必要的核算环节和手续，避免烦琐重复劳动，节约人力物力，提高会计工作效率，从而提高会计核算工作的效益。

二、账务处理程序的要求

要适应本单位的经济活动特点、规模的大小和业务的简繁程度，有利于会计人员工作的分工，有利于加强岗位责任制。

要适应本单位、主管部门以至国家管理经济的需要，全面、系统、及时、正确地提供反映本单位经济活动情况的会计核算资料。

要在保证核算正确、及时和完整的前提条件下，尽可能地简化会计核算手续，提高会计工作效率，节约人力、物力与核算费用。

三、账务处理程序的种类

由于各单位的具体情况不同，所采用的账务处理方法也不完全相同。按登记总账的依据和方法不同，可将账务处理程序归纳为以下几种：记账凭证账务处理程序；科目汇总表账务处理程序；汇总记账凭证账务处理程序；多栏式日记账账务处理程序；日记总账账务处理程序；通用日记账账务处理程序。

第二节　记账凭证账务处理程序

一、记账凭证账务处理程序的特点

（一）记账凭证账务处理程序的特点

记账凭证账务处理程序的特点是直接根据记账凭证直接逐笔登记总分类账，并定期编制会计报表的一种账务处理程序。它是最基本的账务处理程序，其他核算组织程序都是在此基础上发展演变而形成的。

（二）记账凭证账务处理程序的凭证、账簿的设置

在记账凭证账务处理程序中，记账凭证可以是通用记账凭证，也可以是分设收款凭证、付款凭证和转账凭证的专用凭证；需要设置现金日记账、银行存款日记账、明细分类账和总分类账，其中现金日记账、银行存款日记账和总分类账一般采用三栏式，明细分类账根据需要采用三栏式、多栏式和数量金额式。

二、记账凭证账务处理程序

根据原始凭证编制汇总原始凭证；根据原始凭证或汇总原始凭证，编制记账凭证；根据收款凭证、付款凭证逐笔登记现金日记账和银行存款日记账；根据原始凭证、汇总原始凭证和记账凭证，登记各种明细分类账；根据记账凭证逐笔登记总分类账；期末，现金日记账、银行存款日记账和明细分类账的余额同有关总分类账的余额核对，并根据总分类账和明细分类账的记录，编制会计报表。

记账凭证账务处理程序如图8－1所示。

图8－1　记账凭证财务处理程序

三、记账凭证账务处理程序的优、缺点及适用范围

（一）记账凭证账务处理程序的优点

在记账凭证上能够清晰地反映账户之间的对应关系。在记账凭证账务处理程序下，所采用的是专用记账凭证或通用记账凭证，当一笔经济业务发生以后，利用一张记账凭证就可以编制出该笔经济业务的完整会计分录，涉及几个会计科目就填写几个会计科目，因而在记账凭证上，账户之间的对应关系一目了然。

总分类账上能够比较详细地反映经济业务的发生情况。在记账凭证账务处理程序下，不仅对各种日记账和明细分类账采取逐笔登记的方法，对于总分类账的登记方法也是如此。因而，在总分类账上能够详细登记所发生的经济业务情况。

总分类账登记方法简单，易于掌握。根据记账凭证直接登记账户是最为简单的一种登记方法，这种方法比较容易掌握。

（二）记账凭证账务处理程序的缺点

这种账务处理程序的缺点是总分类账登记工作量过大。对发生的每一笔经济业务都要根据记账凭证逐笔在总分类账中进行登记，实际上与登记日记账和明细分类账的做法一样，是一种简单的重复登记，登记总分类账的工作量大，特别是在经济业务量比较多的情况下更是如此。

账页耗用多，预留账页多少难以把握。由于总分类账对发生的所有经济业务要重复登记一遍，势必会耗用更多的账页，造成一定的账页浪费。如果是在一个账簿上设置多个账户，由于登记业务的多少很难预先确定，对于每一个账户应预留多少账页很难把握，预留过多会形成浪费，预留过少又会影响账户登记上的连续性。

（三）记账凭证账务处理程序的适用范围

记账凭证账务处理程序一般只适用于规模较小、经济业务量较少的会计主体。

第三节　科目汇总表账务处理程序

一、科目汇总表账务处理程序的特点

（一）科目汇总表账务处理程序的特点

科目汇总表账务处理程序又称记账凭证汇总表账务处理程序，是指根据各种记账凭证先定期（或月末一次）按会计科目汇总编制科目汇总表，然后根据科目汇总表登记总分类账，并定期编制会计报表的账务处理程序。是在记账凭证账务处理程序的基础上发展和演变而来的。其特点是根据所有记账凭证定期编制科目汇总表，再根据科目汇总表登记总分类账。

在这一程序中，除设置收款凭证、付款凭证和转账凭证外，还应设置汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证，账簿的设置与记账凭证账务处理程序基本相同。

汇总记账凭证是对日常会计核算过程中所填制的专用记账凭证，按照凭证的种类，采用一定的方法定期进行汇总、重新填制的一种记账凭证。在采用汇总记账凭证账务处理程序的情况下，可以不必再根据各种专用记账凭证逐笔登记总分类账户，而是根据汇总记账凭证上的汇总数字登记有关总分类账户，这样可以减少登记总分类账户的工作量。由此可见，汇总记账凭证账务处理程序是在记账凭证账务处理程序的基础上发展演变而来的一种账务处理程序。

（二）科目汇总表账务处理程序的凭证、账簿的设置

科目汇总表账务处理程序的凭证、账簿的设置与记账凭证账务处理程序基本相同。记账凭证可以是通用记账凭证，也可以是分设收款凭证、付款凭证和转账凭证的专用凭证；需要设置现金日记账、银行存款日记账、明细分类账和总分类账，其中现金日记账、银行存款日记账和总分类账一般采用三栏式，明细分类账根据需要采用三栏式、多栏式和数量金额式。

二、科目汇总表账务处理程序

根据原始凭证编制汇总原始凭证；根据原始凭证或汇总原始凭证，编制记账凭证；根据收款凭证、付款凭证逐笔登记现金日记账和银行存款日记账；根据原始凭证、汇总原始凭证和记账凭证，登记各种明细分类账；根据各种记账凭证编制科目汇总表；根据科目汇总表登记总分类账；期末，现金日记账、银行存款日记账和明细分类账的余额同有关总分类账的余额核对相符，并根据总分类账和明细分类账的记录，编制会计报表。科目汇总表账务处理程序如图8－2所示。

图8－2　科目汇总表账务处理程序

三、科目汇总表的编制方法

（一）编制科目汇总表的基本方法

科目汇总表是根据专用记账凭证汇总编制而成的。它是根据一定时期内的全部记账凭证，按照相同会计科目进行归类，定期（每5天、10天或15天，或每月一次等）分别汇总每一个账户的借、贷双方的发生额，并将其填列在科目汇总表的相应栏内，借以反映全部账户的借、贷方发生额。根据科目汇总表登记总分类账时，只需要将该表中汇总起来的各科目的本期借、贷方发生额的合计数，分次或月末一次记入相应总分类账的借方或贷方即可。

（二）科目汇总表的编制

【例8－1】某企业在某月发生如下经济业务，在记账凭证上编制如下会计分录：

根据以上经济业务的会计分录汇总编制“科目汇总表”，如表8－1所示。

表8－1　科目汇总表
××年×月　单位：元

应当注意的是，“科目汇总表”虽然也是经过汇总而编制的，但与汇总记账凭证的汇总方法有所不同。“科目汇总表”是按各个会计科目的发生额分别进行汇总的；汇总所得到的结果也有所不同，形成的是一张表格。编制科目汇总表的作用是可以对总分类账进行汇总登记。根据科目汇总表登记总分类账时，只需要将科目汇总表中有关各科目的本期借、贷方发生额合计数，分次或月末一次记入相应总分类账的借方或贷方即可。另外，采用科目汇总表时，凭证的编号方法也有一定变化，应以“科汇字第×号”字样按月连续编号。

四、优、缺点评价及适用范围

（一）科目汇总表账务处理程序的优点

可以利用该表的汇总结果进行账户发生额的试算平衡。在科目汇总表上的汇总结果体现了一定会计期间内所有账户的借方发生额和贷方发生额之间的相等关系，利用这种发生额的相等关系，可以进行全部账户记录的试算平衡。

保证总分类账登记的正确性。在科目汇总表账务处理程序下，总分类账是根据科目汇总表上的汇总数字登记的。由于在登记总分类账之前，能够通过科目汇总表的汇总结果检验所填制的记账凭证是否正确，就等于在记账前进行了一次试算平衡，对汇总过程中可能存在的错误也容易发现。在所有账户借、贷发生额相等的基础上再记账，在一定程度上能够保证总分类账登记的正确性。

可以大大减轻登记总账的工作量。在科目汇总表账务处理程序下，可根据科目汇总表上有关账户的汇总发生额，在月中定期或月末一次性地登记总分类账，可以使登记总分类账的工作量大为减轻。

适用性比较强。与记账凭证账务处理程序和汇总记账凭证账务处理程序相比，由于科目汇总表账务处理程序的优点较多，任何规模的会计主体都可以采用。

（二）科目汇总表账务处理程序的缺点

编制科目汇总表的工作量比较大。在科目汇总表账务处理程序下，对发生的经济业务也首先要填制各种专用记账凭证，在此基础上，还需要定期地对这些专用记账凭证进行汇总，编制作为登记总分类账依据的科目汇总表，增加了编制科目汇总表的工作量。

科目汇总表上不能够清晰地反映账户之间的对应关系。科目汇总表是按各个会计科目归类汇总其发生额的，在该表中不能清楚地显示出各个账户之间的对应关系，不能够清晰地反映经济业务的来龙去脉。在这一点上，科目汇总表不及专用记账凭证和汇总记账凭证。

（三）科目汇总表账务处理程序的适用范围

由于科目汇总表账务处理程序账务处理清楚，又具有能够进行账户发生额的试算平衡，减轻总分类账登记的工作量等优点，因而不论规模大小，会计主体都可以采用。

第四节　汇总记账凭证账务处理程序

一、汇总记账凭证账务处理程序的特点

（一）汇总记账凭证账务处理程序的特点

这种账务处理程序是定期根据各种专用记账凭证定期分类编制汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证，然后根据汇总记账凭证登记总分类账，并定期编制会计报表的一种账务处理程序。

（二）汇总记账凭证账务处理程序凭证、账簿的设置

在汇总记账凭证账务处理程序中，除设置收款凭证、付款凭证和转账凭证外，还应设置汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证，账簿的设置与记账凭证账务处理程序基本相同。

汇总记账凭证是对日常会计核算过程中所填制的专用记账凭证，按照凭证的种类，采用一定的方法定期进行汇总后重新填制的一种记账凭证。在采用汇总记账凭证账务处理程序的情况下，根据汇总记账凭证上的汇总数字登记有关总分类账户，这样可以减少登记总分类账户的工作量。由此可见，汇总记账凭证账务处理程序是在记账凭证账务处理程序的基础上发展演变而来的一种账务处理程序。

二、汇总记账凭证账务处理程序

根据原始凭证编制汇总原始凭证；根据原始凭证或汇总原始凭证，编制记账凭证；根据收款凭证、付款凭证逐笔登记现金日记账和银行存款日记账；根据原始凭证、汇总原始凭证和记账凭证，登记各种明细分类账；根据各种记账凭证编制有关汇总记账凭证；根据各种汇总记账凭证登记总分类账；期末，现金日记账、银行存款日记账和明细分类账的余额同有关总分类账的余额核对相符，并根据总分类账和明细分类账的记录，编制会计报表。

汇总记账凭证账务处理程序如图8－3所示。

图8－3　汇总记账凭证账务处理程序

三、汇总记账凭证的编制方法

汇总记账凭证是在填制的各种专用记账凭证的基础上，按照一定的方法进行汇总编制而成的。汇总记账凭证的种类不同，汇总编制的方法也有所不同。

（一）汇总收款凭证的编制方法

1．编制汇总收款凭证的基本方法

汇总收款凭证的编制方法是：按日常核算工作中所填制的专用记账凭证中的收款凭证的借方科目设置汇总收款凭证，按其相应的贷方科目定期（如3天或5天等）进行汇总，每月编制1张。汇总时计算出每一个贷方科目发生额合计数，填入汇总收款凭证的相应栏次。

汇总收款凭证是根据专用记账凭证中的收款凭证汇总编制而成的。由于收款凭证上反映的是收款业务，因而必须围绕反映货币资金收入的会计科目（现金或银行存款等）进行汇总。在借贷记账法下，这些科目的增加又应在借方登记。因而，编制汇总收款凭证时要求按“借方科目设置”，实际上就是要求按“现金”或“银行存款”设置汇总记账凭证上的主体科目，以其为主进行汇总。

“按分录中相应的贷方科目汇总”，其中的“贷方科目”是指收款凭证上会计分录中“现金”或“银行存款”的对应科目。尽管在一定的会计期间内，企业可能会发生若干笔收款业务，但由于有些经济业务是重复发生的，就需要填制若干份在会计科目上完全相同的收款凭证。例如，企业每次销售产品收到货款存入银行，会计分录都是借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”和“应交税金”等。这样，就可以根据贷方科目在一定会计期间内的若干次发生额定期进行汇总，编制汇总记账凭证。

经过上述汇总过程得到的各个贷方科目发生额的合计数，就是这些账户在一定会计期间发生额的总和。可以根据各次的汇总数分次登记到一个账户中去，也可以在月末时对各次汇总数字相加，求得该账户的全月发生额合计，一次性登记一个账户。对以上各账户的发生额合计数进行合计，也就是所汇总的主体科目“现金”或“银行存款”在该会计期间的借方发生额总额，可据其分次或月末一次登记“现金”账户或“银行存款”账户。

2．汇总收款凭证的编制

【例8－2】某企业某月1～10日发生如下现金收款业务：其中收回其他应收款业务有2笔；实现其他业务收入业务有3笔；收回应收账款业务有1笔。

在以上现金收款业务的记账凭证中，会计分录的借方科目均为“现金”；涉及的贷方科目有三个。其中，涉及“其他应收款”科目的有2份凭证，涉及“其他业务收入”科目的有3份凭证，涉及“应收账款”科目的有1份凭证。

按借方科目“现金”设置汇总收款凭证，按贷方科目“其他应收款”、“其他业务收入”和“应收账款”进行汇总，可以计算出该企业1～10日对应于“现金”科目的其他会计科目的发生额为：

“其他应收款”科目发生额为：450＋608＝1058（元）

“其他业务收入”科目发生额为：780＋6000＋1800＝8580（元）

“应收账款”科目发生额为：350（元）

根据1～10日汇总结果，填入该企业本月汇总收款凭证的相应栏次，汇总收款凭证的填制见表8－2。

表8－2　汇总收款凭证
借方科目：现金

3．编制汇总收款凭证的注意事项

为了便于编制汇总收款凭证，在日常编制收款凭证时，会计分录的形式最好是一借一贷、一借多贷，不宜多借一贷或多借多贷。这是由于汇总收款凭证是按借方科目设置的，多借一贷或多借多贷的会计分录都会给编制汇总收款凭证带来一定的不便，或者会造成收款凭证在汇总过程中由于被多次重复使用而产生汇总错误，或者造成会计账户之间的对应关系变得模糊难辨。

（二）汇总付款凭证的编制方法

1．编制汇总付款凭证的基本方法

按日常核算工作中所填制的专用记账凭证中的付款凭证中的贷方科目（“现金”或“银行存款”等）设置汇总付款凭证，按其相应的借方科目定期（如3天或5天等）进行汇总，每月编制1张。汇总时计算出每一个借方科目发生额合计数，填入汇总付款凭证的相应栏次。

汇总付款凭证是根据专用记账凭证中的付款凭证汇总编制而成的。由于付款凭证上反映的是付款业务，因而必须围绕反映货币资金支出的会计科目（现金或银行存款等）进行汇总。在借贷记账法下，这些科目的增加又应在贷方登记。因而，编制汇总收款凭证时要求按“贷方科目设置”，实际上就是要求按“现金”或“银行存款”设置汇总记账凭证上的主体科目，以其为主进行汇总。

“按分录中相应的借方科目汇总”，其中的“借方科目”是指收款凭证上会计分录中“现金”或“银行存款”的对应科目。尽管在一定的会计期间内，企业可能会发生若干笔付款业务，但由于有些经济业务是重复发生的，就需要填制若干份在会计科目上完全相同的收款凭证。例如，企业每次购进材料，以银行存款支付货款，会计分录都是借记“原材料”和“应交税金”等，贷记“银行存款”。这样，就可以根据借方科目在一定会计期间内的若干次发生额定期进行汇总，编制汇总付款凭证。

经过上述汇总过程得到的各个借方科目发生额的合计数，就是这些账户在一定会计期间发生额的总和。可以根据各次的汇总数分次登记到一个账户中去，也可以在月末时对各次汇总数字相加，求得该账户的全月发生额合计，一次性登记一个账户。对以上各账户的发生额合计数进行合计，也就是所汇总的主体科目“现金”或“银行存款”在该会计期间的贷方发生额总额，可据其分次或月末一次登记“现金”账户或“银行存款”账户。

2．汇总付款凭证的编制

【例8－3】某企业某月1～10日发生如下银行存款付款业务。其中偿还应付账款业务有2笔，交纳税金业务有1笔；购置固定资产业务有2笔；归还短期借款业务有1笔。

在以上银行存款付款业务的记账凭证中，会计分录的贷方科目均为“银行存款”；涉及的借方科目有4个。其中，涉及“应付账款”科目的有2份凭证；涉及“应交税金”科目的有1份凭证；涉及“固定资产”科目的有2份凭证；涉及“短期借款”科目的有1份凭证。

按贷方科目“银行存款”设置汇总付款凭证，按借方科目“应付账款”、“应交税金”、“固定资产”、“短期借款”进行汇总，可以计算出该企业1～10日对应于“银行存款”科目的其他会计科目的发生额为：

“应付账款”科目发生额为：3250＋4500＝7750（元）

“应交税金”科目发生额为：5500（元）

“固定资产”科目发生额为：35000＋15000＝50000（元）

“短期借款”科目发生额为：4800（元）

根据1～10日汇总结果，填入该企业本月汇总付款凭证的相应栏次，汇总付款凭证的填制见表8－3。

表8－3　汇总付款凭证
贷方科目：现金

（三）汇总转账凭证的编制方法

1．编制汇总转账凭证的基本方法

按照日常核算工作中所填制的专用记账凭证中的转账凭证中的贷方科目（如原材料、固定资产等）设置汇总转账凭证，按它们相应的借方科目定期（如3天或5天等）进行汇总，每月编制1张。计算出每一个科目发生额合计数，填入汇总转账凭证的相应栏次。

2．汇总转账凭证的编制

【例8－4】某企业某月1～10日发生发出材料的转账业务共6笔。其中用于生产产品业务有2笔；制造部门一般耗用业务有2笔；与产品销售有关的耗用业务有1笔；企业管理部门耗用业务有1笔。有关业务如下：

在以上转账业务的记账凭证中，会计分录的贷方科目均为“原材料”；涉及的借方科目有4个。其中涉及“生产成本”科目的有2份凭证；涉及“制造费用”科目的有2份凭证；涉及“营业费用”科目的有1份凭证；涉及“管理费用”科目的有1份凭证。

按贷方科目“原材料”设置汇总转账凭证，按借方科目“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”进行汇总，可以计算出该企业1～10日对应于“原材料”科目的其他会计科目的发生额为：

“生产成本”科目发生额为：3800＋35000＝38800（元）

“制造费用”科目发生额为：15000＋5000＝20000（元）

“营业费用”科目发生额为：1000（元）

“管理费用”科目发生额为：1500（元）

根据1～10日汇总结果，填入该企业本月以“原材料”科目为汇总科目的汇总转账凭证的相应栏次，汇总转账凭证的填制见表8－4。

表8－4　汇总转账凭证
贷方科目：原材料

3．编制汇总转账凭证的注意事项

为便于进行汇总转账凭证的编制，在日常编制转账凭证时，会计分录的形成形式最好是一借一贷、一贷多借，不宜一借多贷或多借多贷。这是由于汇总转账凭证是按贷方科目设置的，一借多贷或多借多贷的会计分录会给编制汇总转账凭证带来一定的不便。

编制汇总记账凭证需要注意的是：虽然各种汇总记账凭证的编制方法不尽相同，但每一种汇总记账凭证都是依据同类专用记账凭证汇总编制而成的。即专用记账凭证有收款凭证、付款凭证和转账凭证三种，经汇总以后形成的汇总记账凭证相应的也有汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证三种。此外，采用汇总记账凭证时，凭证的编号方法有一定变化。应在汇总记账凭证的种类前加“汇”字。如“汇现收字第×号”、“汇现付字第×号”、“汇银收字第×号”、“汇银付字第×号”和“汇转字第×号”等。

四、优、缺点评价及适用范围

（一）汇总记账凭证账务处理程序的优点

在汇总记账凭证上能够清晰地反映账户之间的对应关系。在汇总记账凭证账务处理程序下，所采用的是专用记账凭证和汇总记账凭证。汇总记账凭证是采用按会计科目对应关系进行分类汇总的办法，能够清晰地反映出有关会计账户之间的对应关系。

可以减轻登记总分类账的工作量。在汇总记账凭证账务处理程序下，可以依据汇总记账凭证上有关账户的汇总发生额，在月份当中定期或月末一次性登记总分类账，可以使登记总分类账的工作量大大减少。

（二）汇总记账凭证账务处理程序的缺点

定期编制汇总记账凭证的工作量比较大。对发生的经济业务首先要填制专用记账凭证，即收款凭证、付款凭证和转账凭证，在此基础上，还需要定期、分类对这些专用记账凭证进行汇总，编制作为登记总分类账依据的汇总记账凭证，增加了编制汇总记账凭证的工作量。

对汇总过程中可能存在的错误难以发现。编制汇总记账凭证是一项比较复杂的工作，容易产生汇总错误，而且汇总记账凭证本身又不能体现出有关数字之间的平衡关系，即使存在汇总错误也很难发现。

（三）汇总记账凭证账务处理程序的适用范围

由于汇总记账凭证账务处理程序具有能够清晰地反映账户之间的对应关系和能够减轻登记总分类账的工作量等优点，它一般只适用于规模较大、经济业务较多、专用记账凭证也比较多的单位。