出具审计报告前的其他工作

第二节　出具审计报告前的其他工作

一、编制审计差异调整表和试算平衡表

(一)编制审计差异调整表

如前所述，审计差异调整表分为两种类型:调整分录汇总表和重分类分录汇总表。其中，调整分录针对的是那些会计处理错误或金额计算错误的会计分录，重分类分录针对的是那些金额正确，但账户错误的会计记录。调整分录需要被审计单位调整相关账簿和报表，而重分类分录则只需要调整报表即可。

由于各账户的审计工作底稿中分散地记录了调整分录和重分类分录，所以在审计完成阶段，注册会计师应将各账户的工作底稿及其中的调整分录和重分类分录予以汇总，以便了解被审计单位会计核算中存在差异的所有重要事项。在凯悦公司20^*6年度会计报表审计过程中，注册会计师编制过的调整分录和重分类分录见表13-1、表13-2。

表13-1　　　调整分录汇总表⁽³⁾

在凯悦公司20*6年度会计报表的审计业务中，注册会计师发现该公司需要重分类的项目为应付账款。

表13-2重分类分录汇总表

续表

(二)完成试算平衡表

如前所述，注册会计师编制试算平衡表的目的是验证被审计单位未审财务报表、调整分录、重分类分录、调整后的金额(审定数)的借贷是否平衡。由于报表项目众多，通常将试算平衡表分为资产负债类项目试算平衡表和利润表项目试算平衡表。

为了提高审计效率，在审计计划阶段执行分析程序时，注册会计师会对试算平衡表中的资产、负债及所有者权益的期末数与期初数进行绝对数比较和相对数比较，对利润表中的损益项目进行本期数据与上期数据的绝对数比较和相对数比较。在审计完成阶段，则填制试算平衡表的后半部分，包括调整分录、重分类分录、调整后的金额。调整后的金额应与审计工作底稿各报表项目的审定数核对一致，并与已审会计报表核对相符。

在凯悦公司20^*6年度财务报表审计业务的试算平衡表如表13-3、表13-4所示。

表13-3　　　　资产负债表项目试算平衡表

续表

表13-4　　　　利润表项目试算平衡表

续表

表13-5　　　　经注册会计师审计的20^*6年12月31日的资产负债表

续表

表13-6　　　　经注册会计师审计的20^*6年度利润表

续表

二、取得管理层声明

(一)取得管理层声明的意义

注册会计师应当获取审计证据，以确定管理层认可其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的责任，并且已批准财务报表。

在获取此类审计证据时，注册会计师应当考虑查阅治理层相关会议纪要、向管理层获取书面声明或已签署的财务报表副本。

(二)将管理层声明作为审计证据

注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明:

(1)管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任。

(2)管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。未更正错报项目的概要应当包含在书面声明中或附于书面声明后。

(3)在某些情况下，如果除通过询问外，预期不能获取其他审计证据，注册会计师应当向管理层获取书面声明。

注册会计师要求管理层提供的书面声明可仅限于单独或汇总起来对财务报表产生重大影响的事项。必要时，注册会计师应将对声明事项重要性的理解告知管理层。

当管理层声明的事项对财务报表具有重大影响时，注册会计师应当实施下列审计程序:

(1)从被审计单位内部或外部获取佐证证据。如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况。必要时，重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性;

(2)评价管理层声明是否合理并与获取的其他审计证据(包括其他声明)一致;

(3)考虑作出声明的人员是否熟知所声明的事项。

注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。如果不能获取对财务报表具有或可能具有重大影响的事项的充分、适当的审计证据，而这些证据预期是可以获取的，即使已收到管理层就这些事项作出的声明，注册会计师仍应将其视为审计范围受到限制。

(三)对管理层声明的记录

注册会计师应当将获取的管理层声明作为审计证据，并形成审计工作底稿。管理层声明包括书面声明和口头声明。书面声明作为审计证据通常比口头声明可靠。

书面声明可采取下列形式:

(1)管理层声明书。当要求管理层提供声明书时，注册会计师应当要求将声明书径送注册会计师本人。声明书应当包括要求列明的信息，标明适当的日期并经签署。管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。但在某些情况下，注册会计师也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。管理层声明书通常由管理层中对被审计单位及其财务负主要责任的人员签署。在某些情况下，注册会计师也可以向管理层中的其他人员获取管理层声明书。

(2)注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函。

(3)董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。

(四)管理层拒绝提供声明时的措施

如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。在这种情况下，注册会计师应当评价审计过程中获取的管理层其他声明的可靠性，并考虑管理层拒绝提供声明是否可能对审计报告产生其他影响。

因管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明而出具无法表示意见的审计报告范例如下(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、意见段的表述与第十四章第一节无法表示意见审计报告的范例相同):

(引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段略)

三、导致无法表示意见的事项

为明确ABC公司管理层对财务报表编制和提供给注册会计师的有关资料的真实性、合法性和完整性负责，我们要求ABC公司管理层对此作出声明。ABC公司管理层认为:现任董事会于20^*7年1月12日接管工作，前一届董事会应对20*6年度的工作负责，但前一届董事会并未对20^*6年度财务报表编制和提供给注册会计师的有关资料的真实性、合法性和完整性作出表态，故公司管理层无法对此作出声明。因此，我们的审计范围受到了严重限制，我们无法确定该事项对ABC公司会计报表整体反映的影响程度。

(审计意见段略)

三、取得律师声明书

注册会计师往往需要向被审计单位的法律顾问和律师函证被审计单位的期后事项和或有事项等事项。被审计单位律师对函证问题的答复和说明，称为律师声明书。

律师询证函通常由被审计单位向所有曾经为其提供法律咨询或代理服务的所有律师寄发，其内容包括与该律师业务相关的期后事项和或有事项、律师费用结算等情况。律师询证函的基本格式如下:

律师询证函

××律师事务所××律师:

本公司已聘请公允会计师事务所对本公司20*6年12月31日(以下简称资产负债表日)的资产负债表以及截止于资产负债表日的该年度利润表、股东权益变动表和现金流量表进行审计。为配合该项审计，谨请贵律师基于本公司委托的常年法律顾问工作，提供下述资料，并函告公允会计师事务所:

一、请说明资产负债表日已经存在，并且自资产负债表日起至本函回复日止本公司委托贵律师代理的未决诉讼。该项说明的内容包括:

(1)案件的简要经过与目前的进展情况;

(2)根据贵律师的了解，本公司管理层就上述案件所持的态度以及您对该案件结果的判断;

(3)您对可能发生的损失或收益的可能性和金额的估计。

二、请说明资产负债表日已经存在，并且自资产负债表日起至本函回复日止本公司曾经向贵律师咨询过的其他事项，包括追索债权、被追索债务等事项。

三、请说明截止于资产负债表日止，本公司与贵律师事务所律师服务费的结算情况(如有可能，请按服务项目分别列示)。

谢谢合作!

凯悦股份有限公司(盖章)

公司负责人(签章)

20^*7年2月10日

如果律师声明书表明律师拒绝提供信息或者隐瞒信息，注册会计师一般会认为审计范围受到限制，并根据相关事项的重要程度确定是否有必要调整审计意见类型。

四、与被审计单位治理层的沟通

注册会计师需要与治理层就审计工作中发现的问题进行沟通的事项主要包括:

(1)注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法，通常涉及被审计单位选用的会计政策、作出的会计估计和财务报表的披露等方面。如果认为被审计单位某项重大的会计处理不恰当，注册会计师应当向治理层说明理由，并在必要时提请更正。如果不恰当的会计处理未予更正，注册会计师应当考虑该事项对本期和未来期间财务报表的影响，以及对审计报告的影响，并将这种影响告知治理层。

(2)审计工作中遇到的重大困难。注册会计师在审计中遇到的重大困难可能包括:管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延;不合理地要求缩短完成审计工作的时间;为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期;无法获取预期的证据;管理层对注册会计师施加的限制;管理层不愿按照注册会计师的要求对持续经营能力作出评估，或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起的十二个月。

(3)尚未更正的重要错报。注册会计师应当要求管理层更正所有已知错报。如果错报未予更正，注册会计师应当就此与治理层沟通，并再次提请予以更正。对未更正的重大错报，注册会计师应当逐笔与治理层沟通。对未更正的大量小额错报，注册会计师可以向治理层提供列明这些错报的笔数和累计影响额的汇总表，而不必沟通每笔错报的细节。注册会计师应当考虑与治理层讨论未能更正错报的原因及其影响，包括对未来财务报表可能产生的影响。为了降低发生误解的可能性，注册会计师可以要求治理层提供书面声明，说明已引起治理层注意的错报没有得到更正的原因;但获取该声明并不能减轻注册会计师对未更正错报的影响形成结论的责任。

(4)审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其他事项，包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。

五、执行分析程序

在审计工作完成阶段，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体复核，以确定审计结论的恰当性和财务报表整体的公允性，通常由合伙人执行审计完成阶段的分析程序，其具体内容包括:

(1)评价被审计单位会计政策、会计核算方法是否符合相关的会计准则和会计制度的规定。

(2)通过将被审计单位的报表审定数与行业平均数据或该企业以前年度数据进行比较，结合在审计过程中了解到的被审计单位及其所属行业的具体情况，判断被审计单位的报表数是否合理。

(3)确定资产负债表后发生的事项是否会对报表数据产生影响。

在审计工作完成阶段执行分析程序所使用的指标主要包括:重要的财务比率(如流动比率、速动比率、应收账款周转率、存货周转率等)、产品品种的变动、市场占有率的变动、职工平均工资水平的变动、销售收入的变动趋势、行业或宏观经济因素对企业可能造成的影响。

由于合伙人与被审计单位往往保持长期的业务关系，合伙人对被审计单位及其所属行业有较好的了解，经验较丰富。合伙人掌握的客户信息与分析程序相结合有助于合伙人发现注册会计师在报表审计业务中可能存在的疏忽。如果合伙人认为注册会计师没有搜集到关于某账户(或某项业务)的充分适当证据，执行分析程序之后，注册会计师需要搜集更多的审计证据来弥补合伙人发现的审计缺陷。

在执行分析程序时，合伙人一般会阅读财务报表(包括附注)，并确定注册会计师是否已经搜集到了关于异常的账户余额(或比率关系)的充分、适当的证据。例如，在凯悦公司20*6年度财务报表审计业务中，公司的存货、应收账款等资产出现大幅增加，货币资金出现大幅下降，应付账款、应交税费等负债出现大幅增加，主营业务收入出现大幅下降，合伙人需要确定负责该公司审计的注册会计师已经搜集了充分适当的证据来说明这些数据的异常变动是真实、合理的，譬如，由于行业不景气或者产品结构老化等原因造成上述财务指标出现异常波动。

六、撰写审计总结

审计项目经理在完成审计实质性程序之后应对审计工作底稿进行全面复核，并在此基础上撰写审计总结，对审计计划执行情况和审计目标实现情况加以简要说明，具体内容包括:公司简介及其运作情况、审计范围及审计计划执行情况及修改原因、重要的会计和审计事项及其他需运用专业判断的事项的审计和处理情况、审计差异小结和审计结论(包括拟出具审计报告的意见类型及对被审计单位经营管理的评价与建议)。

七、完成审计工作底稿的复核

如前所述，审计工作底稿的复核主要分为两个层次:第一个层次是项目组内部人员(包括项目负责人或者项目负责人指定的复核人员)对审计工作底稿的复核;第二个层次是在注册会计师执行上市公司财务报表审计项目或者其他需要实施项目质量控制复核的业务时，由项目组外部的项目质量控制复核人员对被审计单位的财务报表或其他业务对象信息及报告、与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿等内容进行的复核。这两个层次的复核都需要在出具审计报告前完成。

八、评价审计结果

在评价审计结果时，注册会计师需要将审计过程中发现并且被审计单位尚未调整的错报(或漏报)累计数与重要性水平进行比较。

注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但被审计单位尚未调整的错报或漏报，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。

注册会计师在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括已发现的和推断的错报和漏报，并考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。