内部商品交易的合并处理

第六节　内部商品交易的合并处理

一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理

内部销售收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间（以下称成员企业）发生的购销活动所产生的销售收入。内部销售成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售商品的销售成本。

在企业集团成员企业之间发生内部购销业务的情况下，各成员企业都从自身的角度，以自身独立的会计主体进行核算反映其损益情况。从销售企业来说，以其内部销售确认当期收入并结转相应的成本，计算当期内部销售收入和内部销售成本损益。从购买企业来说，其购进的商品可能用于对外销售，也可能是作为固定资产使用。在购买企业将内部购进的商品用于对外销售时，可能出现以下三种情况:第一种情况是内部购进商品全部实现对外销售;第二种情况是内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货;第三种情况是内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货。在购买企业将内部购进的商品作为固定资产使用时，则形成其固定资产。因此，对内部销售收入和内部销售成本进行抵消时，应分别不同的情况进行处理。

（一）购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵消处理

在这种情况下，从销售企业来说，销售给其他成员企业商品与销售给集团外部企业情况下的会计处理相同，即在本期确认销售收入、结转销售成本、计算损益，并在其个别利润表中反映;对于购买企业来说，一方面要确认销售收入，另一方面要结转销售内部购进商品的成本，并在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本反映，并确认损益。这也就是说，对于同一购销业务，在销售企业和购买企业的个别利润表都作了反映。但从企业集团体来看，这一购销业务只是实现了一次销售，其销售收入只是购买企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业销售该商品的成本。销售企业销售该商品的收入属于内部销售收入，相应的购买企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并财务报表时，就必须将重复反映的内部销售收入与内部销售成本予以抵消。进行抵消处理时，应借记“营业收入”等项目，贷记“营业成本”等项目。

【例6－6】甲公司拥有A公司70％的股权，系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有3000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为2 100万元。A公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，并分别在其个别利润表中列示。

对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵消时，应编制如下抵消分录:

（二）购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵消处理

在内部购进的商品未实现对外销售的情况下，从销售企业来说，同样是按照一般的销售业务确认销售收入，结转销售成本，计算销售利润，并在其利润表中列示。这一业务从整个企业集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现企业集团对外销售，不应确认销售收入、结转销售成本以及计算损益。因此，对于该内部购销业务，在编制合并财务报表时，应当将销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵消。

对于这一经济业务，从购买企业来说，则以支付的购货价款作为存货成本入账，并在其个别资产负债表中作为资产列示。这样，购买企业的个别资产负债表中存货的价值中就包含有销售企业实现的销售毛利。销售企业由于内部购销业务实现的销售毛利，属于未实现内部销售损益。

存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账;在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容:一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本），另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业整体来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。如果合并财务报表将母公司与子公司财务报表中的存货简单相加，则虚增存货成本。

因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。

【例6－7】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元，销售毛利率为30％。A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售，期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。

编制合并利润表时，将内部销售收入、内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消时，其抵消分录如下:

对于第三种情况，即内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货的情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解:一部分为当期购进并全部实现对外销售;另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。【例6－6】介绍的就是前一部分的抵消处理，【例6－7】介绍的则是后一部分的抵消处理。将【例6－6】和【例6－7】的抵消处理合并在一起，则就是第三种情况下的抵消处理。

【例6－8】甲公司本期个别利润表的营业收入中有5000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元。A公司在本期将该批内部购进商品的60％实现销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，销售毛利率为20％，并列示于其个别利润表中。该批商品的另外40％则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司的个别资产负债表之中。

此时，在编制合并财务报表时，其抵消处理如下:

根据上述抵消分录，其合并工作底稿（局部）如表6－21所示。

表6－21　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表

对于内部销售收入的抵消，也可按照如下方法进行抵消处理:（1）按照内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目;（2）按照期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

【例6－9】甲公司与A公司内部销售业务资料见【例6－7】。

将其内部销售收入、销售成本以及期末存货中包含的未实现内部销售利润抵消，编制抵消分录如下:

在合并工作底稿中，按上述抵消分录进行抵消的结果与【例6－7】的抵消结果相同。

（三）购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵消处理

在集团内成员企业将自身的产品销售给其他成员企业作为固定资产使用的情况下，对于销售企业来说是作为普通商品销售并进行会计处理的，即在销售时确认收入、结转成本和计算损益，并以此在其个别财务报表中列示;对于购买企业来说，则以购买价格（在此不考虑安装及运输费用）作为固定资产原值记账，该固定资产入账价值中既包括销售企业生产该产品的成本，也包括销售企业由于该产品销售所实现的销售利润。购买企业虽然以支付给销售企业的购买价格作为固定资产原价入账，但从整个企业集团来说只能以销售企业生产该产品的成本作为固定资产原价在合并财务报表中反映。因此，编制合并利润表时应将销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入、结转的销售成本予以抵消，并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。

【例6－10】母公司个别利润表的营业收入中有500万元，系向子公司销售其生产的设备所取得的收入，该设备生产成本为400万元。子公司个别资产负债表固定资产原价中包含有该设备的原价，该设备系12月购入并投入使用，本期未计提折旧，该固定资产原价中包含有100万元未实现内部销售损益。对此，在编制合并财务报表时，需要将母公司相应的销售收入和销售成本予以抵消，并将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消。其抵消分录如下:

二、连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理

对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况，内部销售企业通过内部销售实现一部分利润;而购买企业则以内部销售企业的销售收入，即其从内部销售企业购入商品价款作为销售成本，在此基础上作价销售，也实现一部分利润。从整个企业集团来看商品销售最终实现的利润则由销售企业实现的利润和购买企业实现的利润两部分构成。由于不涉及内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的合并处理，在下期连续编制合并财务报表时不涉及对其进行处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行合并处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消，直接影响上期合并财务报表中合并净利润数额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润数额的减少。由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础，因上期内部销售所产生的未实现内部销售损益在母公司和子公司个别财务报表中作为其实现利润的一部分，也包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的数额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的数额不一致。因此，上期编制合并财务报表时抵消的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期合并财务报表中的期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵消的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额。

在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额;然后再对本期内部购进存货进行合并处理，其具体合并处理程序和方法如下:

1.将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。这一抵消分录，可以理解为上期内部购进的存货中包含的未实现内部销售损益在本期视同为实现利润，将未实现内部销售损益转为实现利润，冲减当期的合并销售成本。

2.对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵消。即按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

3.将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。这一抵消分录实际上可以理解为本期期末内部存货全部作为本期购进形成的存货处理，按本期销售企业的销售毛利率进行合并处理。

【例6－11】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理及其合并工作底稿（局部）见【例6－8】。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6000万元，销售成本为4200万元，甲公司本期销售毛利率与上期相同为30％。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5625万元，销售成本为4500万元，销售毛利率为20％;期末内部购进形成的存货为2500万元（期初存货1000万元+本期购进存货6000万元－本期销售成本4500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为750万元。

此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理:

（1）调整期初未分配利润的数额:

（2）抵消本期内部销售收入:

（3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益:

其合并工作底稿（局部）如表6－22所示。

表6－22　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

三、存货跌价准备的合并处理

（一）初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

根据现行企业会计准则规定，企业必须定期或者至少于年度终了时，对存货进行全面清查，采用成本与可变现净值孰低法进行期末计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。其存货清查的范围既包括从企业集团外部购进形成的存货，也包括从企业集团内部购进形成的存货;采用成本与可变现净值孰低法进行期末计价的范围，也包括从企业集团内部购进形成的期末存货。当企业本期计提的存货跌价准备中包括对内部销售形成的存货计提的跌价准备时，则涉及如何将对内部购进的存货计提的跌价准备进行抵消的问题。

某一商品因毁损、陈旧过时而导致其可变现净值下跌，从而计提跌价准备时，从整个企业集团来说，对这一毁损、陈旧的商品同样必须计提跌价准备。也就是说，某一商品在企业集团内某一成员企业计提跌价准备，对于企业集团来说也同样必须计提跌价准备。某一商品计提跌价准备的金额，从单一企业来说，为该商品可变现净值低于取得成本的差额;而从企业集团来说，则是该商品可变现净值与企业集团范围内取得该商品成本的差额。

从商品的可变现值净来说，某一商品的可变现净值，对于企业集团还是持有该商品的企业来说，基本上都是一致的。从商品的取得成本来说，持有内部购进商品的企业，该商品的取得成本包括销售企业所实现的利润，而对于企业集团整体来说，则是指从外部购买该商品的成本或生产这一产品的生产成本。编制合并财务报表时，计提存货跌价准备应当是将该商品的可变现净值与从企业集团的取得成本进行比较确定的计提金额。

对内部销售形成的存货计提跌价准备的合并处理，从购买企业来看有两种情况:第一种情况是购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业销售成本。第二种情况是，购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值既低于该存货的取得成本，也低于销售企业的该存货的取得成本。

在第一种情况下，从购买企业个别财务报表来说，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本的金额，确认存货跌价准备并在其个别资产负债表中通过抵消存货项目的金额列示;另一方面，在利润表中作为资产减值损失列示。但从合并财务报表来说，随着内部购进存货包含的未实现内部销售损益的抵消，该存货在合并财务报表中列示的成本为抵消未实现内部销售损益后的成本。当该存货的可变现净值低于购买企业的取得成本，但高于该存货在合并财务报表中成本时，则不需要计提存货跌价准备。个别财务报表中计列的相应的存货跌价准备，也应予以抵消。进行合并处理时，应当按照购买企业本期计提存货跌价准备的金额，借记“存货”项目，贷记“资产减值损失”项目。

【例6－12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400元;A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

在本例中，该存货的可变现净值降至1840万元，高于抵消未实现内部销售损益后的金额（1400万元）。此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理:

（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消:

（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消:

（3）将A公司本期计提的存货减值准备抵消:

其合并工作底稿（局部）如表6－23所示。

表6－23　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

在第二种情况下，从购买企业个别财务报表来说，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本的金额确认存货跌价准备，确认的存货跌价准备的金额，在其个别资产负债表中通过抵消存货项目列示;另一方面，在利润表中作为资产减值损失列示。购买企业在个别财务报表中确认的存货跌价准备的金额，既包括购买企业该商品取得成本高于销售企业销售成本（即取得成本）的差额（即抵消的未实现内部销售损益），也包括销售企业销售成本高于该商品可变现净值的差额。但从合并财务报表来说，随着内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消，在合并财务报表中列示的该存货的成本为抵消未实现内部销售损益后的成本。相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业取得成本的差额部分计提的跌价准备的金额，已因未实现内部销售损益的抵消而抵消，故在编制合并财务报表时，也须将这部分金额予以抵消;而相对于销售企业取得成本高于该存货可变现净值的部分而计提的跌价准备的金额，无论从购买企业来说，还是对于整个企业集团来说，都是必须计提的存货跌价准备，必须在合并财务报表中予以反映。进行抵消处理时，应当按购买企业本期计提的存货跌价准备中内部购进商品取得成本高于销售企业取得成本的数额，借记“存货”项目，贷记“资产减值损失”项目。

【例6－13】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货;期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。

在本例中，该存货的可变现净值降至1320万元，低于抵消未实现内部销售损益后的金额（1 400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备680万元中，其中的600万元是相对于A公司取得成本（2000万元）高于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）部分计提的，另外80万元则是相对于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）高于其可变现净值（1320万元）的部分计提的。此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为1400万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵消;而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。

在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理:

（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消:

（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消:

（3）将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵消:

其合并工作底稿（局部）如表6－24所示。

表6－24　合并工作底稿（局部）　　　单位:万元

续表

（二）连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

从合并财务报表来讲，计提的存货跌价准备的抵消是与抵消当期资产减值损失相对应的，上期抵消的存货跌价准备的数额，即是上期资产减值损失抵减的数额，最终将使本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润数额增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经济成果及所有者权益变动情况的财务报表，其上期未分配利润就是本期所有者权益变动表中期初未分配利润。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部购进存货计提的跌价准备的抵消，以个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润数额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时必须将上期因存货跌价准备抵消而抵消的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵消，以调整本期期初未分配利润的数额。

在连续编制合并财务报表进行合并处理时，首先，将上期资产减值损失中抵消的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消，即按上期资产减值损失项目中抵消的存货跌价准备的数额，借记“存货”项目，贷记“期初未分配利润”项目。其次，对于本期对内部购进存货在个别财务报表中补提或者冲销的存货跌价准备的数额也应予以抵消，借记“存货”项目，贷记“资产减值损失”项目。

至于抵消存货跌价准备的数额，应当分别不同的情况进行处理。当本期内部购进存货的可变现净值低于持有该存货企业的取得成本但高于抵消未实现内部销售损益后的取得成本（即销售企业该存货的取得成本）时，其抵消的存货跌价准备的金额为本期存货跌价准备的增加额。当本期内部购进存货的可变现净值低于抵消未实现内部销售损益后的取得成本（即销售企业的取得成本）时，其抵消的存货跌价准备的金额为相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业取得成本的差额部分计提的跌价准备的数额扣除期初内部购进存货计提的存货跌价准备的金额后的余额，即本期期末存货中包含的未实现内部销售损益的金额减去期初内部购进存货计＇提的存货跌价准备的金额后的余额。

【例6－14】接【例6－12】，甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵消处理，以及合并工作底稿（局部）见【例6－12】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。

本例中，该内部购进存货的可变现净值由上期期末的1840万元降至1200万元，既低于A公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵消未实现内部销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本1400万元）。A公司本期期末存货跌价准备余额800万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准备160万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备640万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵消，从而影响到本期的期初未分配利润。为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整期初未分配利润的数额。而对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中440万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内部销售商品的销售成本之间的差额计提的，而另外200万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提的。从整个企业集团来说，前者应当予以抵消;后者则是属于应当计提的。

甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理:

其合并工作底稿（局部）如表6－25所示。

表6－25　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表

【例6－15】接【例6－12】，甲公司上期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元;A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵消，其抵消处理及合并工作底稿（局部）见【例6－12】。甲公司本期向公司销售商品3000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2100万元。A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4000万元，销售成本为3200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2500万元，销售成本为2000万元;本期从甲公司购进商品销售40％，销售收入为1500元，销售成本为1200万元。另60％形成期末存货，其取得成本为1800万元，期末其可变现净值为1620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。

其合并工作底稿（局部）如表6－26所示。

表6－26　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表