内部固定资产交易的合并处理

第八节　内部固定资产交易的合并处理

一、内部固定资产交易概述

内部固定资产交易，是指企业集团内部发生交易一方的成员企业与固定资产有关的购销业务。根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将企业集团内部固定产交易划分为两种类型:第一种类型是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用;第二种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。

这种类型的固定资产交易，属于固定资产的内部处置。在企业集团内部发生的情况极少，一般情况下发生的数量也不大。

严格说来，内部固定资产交易属于内部商品交易，其在编制合并财务报表时的抵消处理与一般内部商品交易有的抵消处理有相通之处。但由于固定资产取得并投入使用后，往往要跨越若干个会计期间，并且在使用过程中通过计提折旧将其价值转移到产品生产成本或各会计期间费用之中去，因而其抵消处理也有其特殊性。由于其跨越若干会计期间，则涉及使用该固定资产期间编制合并财务报表的期初未分配利润的调整问题;由于固定资产需要计提折旧，则涉及每一次计提折旧中包含的未实现内部销售损益的抵消问题，也涉及每期累计折旧中包含的未实现内部销售损益的抵消问题。相对来说，内部固定资产交易的抵消处理，要比一般的内部商品交易的抵消处理复杂得多。

本节内容主要介绍企业集团内部将产品销售给内部其他企业作为固定资产使用的内部固定资产交易这种方式。另外为了便于理解编制合并财务报表时内部固定资产交易的抵消处理，分别内部交易固定资产不计折旧和计提折旧的情况，介绍内部固定资产相关的抵消处理。

为了便于理解，本节将财务报表中的“固定资产”项目，细化为“固定资产原价”项目、“累计折旧”项目以及“固定资产净值”项目等三个项目，来介绍内部交易固定资产相关的合并抵消处理。

二、内部固定资产交易当期的合并处理

（一）内部固定资产交易的抵消处理

1.企业集团内部固定资产变卖交易的抵消处理。企业集团内部企业将其自用的固定资产变卖给集团内部的其他企业，对于销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产原价和累计折旧的减少，同时在其个别利润表中表现为固定资产变卖处理损益，当变卖收入大于该固定资产净值时，表现为本期营业外收入;当变卖收入小于固定资产净值时，则表现为本期营业外支出。对于购买企业来说，在其个别财务报表中则表现为固定资产的增加，该固定资产原价中包括有该固定资产原持有企业（即销售企业）因该固定资产销售变卖所实现的损益。但从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨性质，应当不产生收益也不发生损失，固定资产既不增值也不会减值。因此，必须将销售企业因该固定资产交易所实现的损益予以抵消，同时将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵消。通过抵消后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以原来的成本反映。

在合并工作底稿中编制抵消分录时，应当按照该内部交易固定资产的转让价格与其原账面价值之间的差额，借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产原价”项目。如果该内部交易的固定资产转让价格低于其原账面价值，则按其差额，借记“固定资产原价”项目，贷记“营业外支出”项目。

【例6－21】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1280万元的某厂房，以1500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示于其个别利润表之中。B公司以1500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。

在该内部固定资产交易中，A公司因交易实现营业外收入220万元。编制合并财务报表时，甲公司必须将因该固定资产交易实现的营业外收入与固定资产原值中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵消。其抵消分录如下:通过上述抵消处理后，该内部固定资产交易所实现的损益予以抵消，该厂房的原价通过抵消处理后调整为1280万元。

2.企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产的交易的抵消处理。企业集团内部的成员企业将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，对于销售企业来说，在其个别利润表中以其向另一成员企业出售该产品收入的价款作为销售收入确认，结转销售成本并确认该产品销售的损益。对于购买企业来说，则以其支付的价款作为固定资产原价并在其个别财务报表中列示。从整个企业集团来看，则相当于通过在建工程自建固定资产，它不能产生利润，作为固定资产原价确认的也只能是其建造成本。因此，必须将销售该产品的内部销售收入和内部销售成本予以抵消，购买企业固定资产原价包含的销售企业确认的损益部分也应予以抵消，在合并财务报表中净利润反映的是扣除这部分未实现内部销售损益后的利润，固定资产原价反映的是抵消这部分未实现内部销售损益后的原价。

在合并工作底稿中编制抵消分录将其抵消时，应当借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目和“固定资产原价”项目。其中借记“营业收入”项目的数额，为销售企业销售该产品的销售收入，贷记“营业成本”项目的数额为销售企业销售该产品结转的销售成本，贷记“固定资产原价”项目的数额为销售企业销售该产品的销售收入与销售成本之间的差额，即该内部交易所形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的数额。

【例6－22】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年12月，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元，B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。

此时，与一般的内部商品交易的抵消处理相似，编制合并财务报表时，甲公司应当将该产品的销售收入1680万元及其销售成本1200万元，以及B公司固定资产原价中包含的未实现内部销售损益480万元（1680－1200）予以抵消。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理:

其合并工作底稿（局部）如表6－31所示。

表6－31　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表

（二）内部固定资产交易当期且计提折旧的合并处理

内部固定资产交易不仅涉及当期该内部交易销售收入、销售成本以及固定资产价值中包含的未实现内部销售损益的抵消处理，而且由于该内部交易的固定资产在购买企业使用还必须计提折旧，在编制合并财务报表时还必须考虑到购买企业计提折旧时多计提折旧对整个企业集团合并损益的影响，考虑到对其进行抵消处理的问题。这是因为内部交易的固定资产原价中包含有未实现内部销售损益，以该固定资产原价为依据计提折旧，各期计提的折旧额则包含有相对于未实现内部销售损益的金额计提的金额。

发生内部固定资产交易当期编制合并财务报表时，首先必须将该内部固定资产交易相关销售收入、销售成本以及形成的固定资产原价中包括的未实现内部销售损益予以抵消。其次，购买企业使用该内部交易固定资产并计提折旧，其折旧费用计入当期损益，由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为其原价计提折旧，在取得成本中包含有销售企业由于该内部固定资产交易所实现的损益（即未实现内部销售损益），相应地在该内部交易固定资产使用过程中其各期计提的折旧额中，也包含有未实现内部销售损益摊销的金额。因此还必须将当期该内部交易固定资产计提的折旧额中相当于未实现内部销售损益的摊销金额即多计提折旧的数额，从该内部交易固定资产当期计提的折旧费用和该固定资产累计折旧中予以抵消。其合并抵消处理如下:

1.将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消，即按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记“营业收入”项目，按照其销售成本，贷记“营业成本”项目，按.照该内部交易固定资产的销售收入与销售成本之间的差额（即原价中包含的未实现内部销售损益的数额），贷记“固定资产原价”项目。

2.将内部交易固定资产当期因未实现内部销售损益而多计提的折旧费用和累计折旧予以抵消。对固定资产计提折旧，企业进行会计处理时，一方面增加当期的费用，另一方面形成累计折旧。对因内部交易固定资产当期使用多计提的折旧进行抵消处理时，应按当期多计提的数额，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目（为便于理解，本节有关内部交易固定资产均假定为管理用固定资产，其各期多计提的折旧费用均通过“管理费用”项目进行抵消处理）。

【例6－23】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。

甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理:

（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。本例中，A公司因该内部交易确认销售收入1680万元，结转销售成本1200万元;B公司该固定资产的原价为1680万元，其中包含的未实现内部销售损益为480万元（1680－1200）。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理:

（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵消。该固定资产在B公司按4年的折旧年限计提折旧，每年计提折旧420万元，其中每年计提的折旧和累计折旧中均包含未实现内部销售损益的摊销额120万元。在合并工作底稿中应进行如下抵消处理:

其合并工作底稿（局部）如表6－32所示。

表6－32　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表

通过上述抵消分录，在合并工作底稿中累计折旧额减少120万元，其合并数为300万元;管理费用减少120万元，其合并数为300万元。

三、内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理

在以后的会计期间，该内部交易固定资产仍然以其原价在购买企业的个别资产负债表中列示，其原价中包含有未实现内部销售损益，必须将其予以抵消。相应地，销售企业在该内部交易期间因该内部交易固定资产所确认的内部销售利润，构成当期净利润的一部分并结转到以后的会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，由此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消，以调整期初未分配利润的数额。其次，对于该内部交易固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于是以前会计期间按包含有未实现内部销售损益的原价为依据计提的，必须从期初累计折旧中抵消按以前会计期间因包含未实现内部销售损益而累计多计提的折旧额;另一方面由于以前会计期间累计折旧抵消而影响到期初未分配利润，还必须同时调整期初未分配利润的数额。通过这一抵消，使该内部交易固定资产以前会计期间的累计折旧恢复到按不包含未实现内部销售损益的原价计提累计折旧的数额。最后，该内部交易固定资产在本期使用并计提折旧，由于多计提折旧导致本期有关费用项目增加并形成累计折旧，为此一方面必须将本期多计提折旧而计入当期费用的数额予以抵消;另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵消。通过这一抵消，使该内部交易固定资产本期计提的累计折旧恢复到以不包含未实现内部销售损益的原价计提的累计折旧的数额。其具体抵消程序如下:

1.将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵消，并调整期初未分配利润，即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目。

2.将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润，即按照以前会计期间抵消该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提（或少计提）的累计折旧额，借记“累计折旧”项目，贷记“期初未分配利润”项目。

3.将当期由于该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提的折旧费用予以抵消，并调整本期计提的累计折旧额，即按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等费用项目。

【例6－24】接【例6－23】B公司20×2年其个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1680万元，累计折旧为840万元，该固定资产净值为840万元。该内部交易固定20×2年计提折旧为420万元。20×1年度合并工作底稿（局部）见【例6－23】。

甲公司编制20×2年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理:

其合并工作底稿（局部）如表6－33所示。

表6－33　合并工作底稿（局部）　　　单位:万元

【例6－25】接【例6－24】B公司20×3年个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1680万元，累计折旧为1260万元，该固定资产净值为420万元。该内部交易固定20×3年计提折旧为420万元。20×1年度、20×2年合并工作底稿（局部）分别见【例6－23】、【例6－24】。

甲公司编制20×3年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理:

根据上述抵消分录，编制其合并工作底稿（局部）如表6－34所示。

表6－34　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

四、内部交易固定资产清理期间的合并处理

对于销售企业来说，因该内部交易固定资产实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。从购买企业来说，对内部交易固定资产进行清理的会计期间，在其个别财务报表中表现为固定资产原价和累计折旧的减少;该固定资产清理收入减去该固定资产净值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入（或营业外支出）项目列示。固定资产清理时可能出现三种情况:（1）期满清理;（2）超期清理;（3）提前清理。编制合并财务报表时，应当根据具体情况进行合并处理。

（一）内部交易固定资产使用期限届满进行清理期间的合并处理

在内部交易固定资产使用期限届满进行清理的会计期间期末，购买企业内部资产固定资产实体已不复存在，因此不存在着未实现内部销售损益抵消问题，包括未实现内部销售损益在内的该内部交易固定资产的价值全部转移到各会计期间实现的损益之中。从整个企业来说，随着该内部交易固定资产的使用期满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。从销售企业来说，因该内部销售所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分已结转到购买企业对该内部交易固定资产使用期满进行清理的会计期间。为此，编制合并财务报表时首先必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，在未进行清理前仍处于使用之中，仍须计提折旧，本期计提折旧中仍然包含因内部未实现销售损益而多计提的折旧额，因此也需要将当期多计提的折旧额予以抵消。

【例6－26】接【例6－25】20×4年12月该内部交易固定资产使用期满，B公司于20×4年12月对其进行清理。B公司对该固定资产清理时实现固定资产清理净收益14万元，在20×4年度个别利润表中以营业外收入项目列示。随着对该固定资产的清理，该固定资产的原价和累计折旧转销，在20×4年12月31日个别资产负债表固定资产中已无该固定资产的列示。20×1年度、20×2年度、20×3年度合并工作底稿（局部）分别见【例6－23】、【例6－24】、【例6－25】。

此时，甲公司编制合并财务报表时，应当进行如下抵消处理:

（1）按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整期初未分配利润:

（2）按以前会计期间因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额，调整期初未分配利润:

（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵消:

随着内部交易固定资产的清理，该固定资产的原价、累计折旧和净值在B公司个别资产负债表中均无列示，故涉及调整期初未分配利润项目的抵消处理，均通过营业外收入项目或营业外支出项目进行。

以上三笔抵消分录，可以合并为以下抵消分录:

其合并工作底稿（局部）如表6－35所示。

表6－35　合并工作底稿（局部）　　　单位:万元

（二）内部交易固定资产超期使用进行清理期间的合并处理

内部交易固定资产超期使用进行清理时，在内部交易固定资产清理前的会计期，该固定资产仍然按包含未实现内部销售损益的原价及计提的累计折旧，在购买企业的个别资产负债表中列示;销售企业因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。因此，首先需要将该固定资产原价中包括的未实现内部销售损益予以抵消，并调整期初未分配利润。其次，要将以前会计期间因内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的累计折旧予以抵消。最后，由于在该固定资产使用期满的会计期间仍然需要计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵消，并调整已计提的累计折旧。

【例6－27】接【例6－25】20×4年12月31该内部交易固定资产使用期满，但该固定资产仍处于使用之中，B公司未对其进行清理报废。B公司20×4年度个别资产负债表固定资产仍列示该固定资产的原价1680万元，累计折旧1680万元;在其个别利润表列示该固定资产当年计提的折旧420万元。20×1年度、20×2年度、20×3年度合并工作底稿（局部）分别见【例6－23】、【例6－24】、【例6－25】。

此时，甲公司在编制20×4年度合并财务报表时，应当进行如下抵消处理:

（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，并调整期初未分配利润:

（2）将因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润:

（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵消:

其合并工作底稿（局部）如表6－36所示。

表6－36　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表

在内部交易固定资产超期使用未进行清理前，由于该内部交易的固定资产仍处于使用之中，并在购买企业资产负债表中列示，因此，必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消;其次，由于该固定资产的累计折旧仍然是按包含有未实现内部销售损益的原价计提折旧，为此也必须将其计提的累计折旧予以抵消。但由于固定资产超期使用不计提折旧，所以不存在抵消多计提折旧问题。

【例6－28】接【例6－27】该内部交易固定资产20×5年仍处于使用之中。B公司个别资产负债表中内部交易固定资产为1680万元，累计折旧为1680万元。由于固定资产超期使用不计提折旧，B公司个别利润表中无该内部固定资产计提的折旧费用。

20×1年度、20×2年度、20×3年度、20×4年度合并工作底稿（局部）分别见【例6－23】、【例6－24】、【例6－25】、【例6－27】。

此时，甲公司编制合并财务报表时，应进行如下抵消处理:

（1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，调整期初未分配利润:

（2）将累计折旧包含的未实现内部销售利润抵消，调整期初未分配利润:

其合并工作底稿（局部）如表6－37所示。

表6－37　合并工作底稿（局部）　　　单位:万元

续表

对于超期使用后再进行清理的内部交易的固定资产，由于清理当期其实物已不存在，不存在着固定资产原价中包含未实现内部销售损益的抵消问题;同时，该固定资产累计折旧也随着固定资产清理而转销，也不存在着固定资产使用多计提折旧的抵消问题。也可以这样理解，即当内部交易固定资产超期使用进行清理的情况下，其包含的未实现内部销售损益，随着其折旧计提完毕，其包含的未实现内部销售损益已实现。因此，在编制对该内部交易固定资产进行清理的会计期间的合并财务报表时，不需要进行合并处理。

（三）内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理期间的合并处理

在这种情况下，购买企业内部交易固定资产实体已不复存在，因此不存在着未实现内部销售损益抵消问题，但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售损益随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说，因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。为此，首先必须调整期初未分配利润;其次在固定资产进行清理前仍需计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，需要将多计提的折旧费用予以抵消

【例6－29】接【例6－25】B公司于20×3年12月对该内部交易固定资产进行清理处置，在对其清理过程中取得清理净收入25万元，在其个别利润表作为营业外收入列示。

20×1年度、20×2年度合并工作底稿（局部）分别见【例6－23】、【例6－24】。

本例中，该内部交易固定资产于20×3年12月，已经使用三年，B公司对该固定资产累计计提折旧1260万元。

此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵消分录:

其合并工作底稿（局部）如表6－38所示。

表6－38　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表