21．以后各期内部固定资产交易怎样抵销？
答：由于固定资产的使用期限至少是在两年以上，所以，内部固定资产交易不仅影响到交易当期的合并财务报表，而且影响到以后各期的合并财务报表。如前所述，对于内部交易的固定资产，既要抵销购入企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，还要抵销就未实现内部销售利润所计提的折旧以及相应的固定资产减值准备。因此，这两个问题对固定资产整个使用期间内的各期合并财务报表都产生影响。
（1）以后会计期间的内部固定资产交易的抵销
编制首期合并财务报表时，已经将期末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，并因此而减少了合并后的净利润；将就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销，因而减少了管理费用，并因此而增加了合并未分配利润；同时，将内部交易固定资产多计提的减值准备予以抵销，并因此而增加了合并未分配利润。当第二期编制合并财务报表时，合并所有者权益变动表中的期初未分配利润就应该是首期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润。但是，第二期编制合并财务报表时，仍然以母公司和子公司的个别财务报表为基础，而这些个别财务报表并没有反映首期抵销业务的影响。所以，在首期存在期末固定资产原价中包含未实现内部销售利润，以及首期对未实现内部销售利润计提折旧和内部交易固定资产计提减值准备的情况下，对于第二期以个别财务报表为基础编制的合并所有者权益变动表，其中的期初未分配利润必然与首期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润之间产生差额。为了使二者数额一致，就必须将首期抵销的未实现内部销售利润，以及抵销的就未实现内部销售利润计提的折旧、就内部交易固定资产计提的减值准备对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵销，调整第二期期初未分配利润的合并数额。因此，在第二期应编制的抵销分录应调整四个方面的内容：第一，抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，抵销分录为：借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目；第二，抵销以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧之和，编制的抵销分录为：借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目；第三，抵销当期就未实现内部销售利润计提的折旧，抵销分录为：借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目；第四，抵销内部交易固定资产上期期末“固定资产——减值准备”的余额，即以前各期多计提及冲销的固定资产减值准备之和，编制的抵销分录为：借记“固定资产——减值准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。第三期及以后各期均如此。
例4－48甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的机器出售给乙公司，乙公司（商业企业）将该机器作为固定资产使用，其折旧年限为5年，采用直线法计提折旧。甲公司该机器的售价为80000元，成本为60000元。假设第一年至第四年年末该机器的可收回金额分别为60000元、43000元、26000元和11600元。
在固定资产交易的当期，编制抵销分录时：
借：营业收入 80000
贷：营业成本 60000
固定资产——原价 20000
交易当期就未实现内部销售利润计提的折旧编制抵销分录时：
借：固定资产——累计折旧 4000
贷：管理费用 4000
第一年年末乙公司该固定资产的账面价值＝80000-16000＝64000元
第一年年末从集团角度看该固定资产的账面价值＝60000-12000＝48000（元）
由于该固定资产可收回金额低于乙公司固定资产账面价值4000元，乙公司在个别财务报表中计提了4000元的固定资产减值准备，但该固定资产可收回金额高于集团该固定资产的账面价值，意味着从集团角度固定资产没有减值，应将内部交易形成的固定资产多计提的减值准备予以抵销，编制抵销分录时：
借：固定资产——减值准备 4000
贷：资产减值损失 4000
在第二年编制合并财务报表时，首先，将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销：
借：未分配利润——年初 20000
贷：固定资产——原价 20000
其次，将第一年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销：
借：固定资产——累计折旧 4000
贷：未分配利润——年初 4000
将第一年内部交易固定资产多计提的固定资产减值准备予以抵销：
借：固定资产——减值准备 4000
贷：未分配利润——年初 4000
再次，将第二年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销：
第二年年末乙公司该项机器计提的固定资产折旧＝（固定资产原值－累计折旧－期初固定资产减值准备）/固定资产剩余可使用年限=（80000－16000－4000）/4=15000（元）
第二年年末从集团角度抵销未实现内部销售利润后应计提的固定资产折旧＝（抵销未实现销售利润后固定资产原值-期初抵销后累计折旧-集团计提的固定资产减值准备）/固定资产剩余可使用年限=（60000－12000）/4=12000（元）
第二年该固定资产多计提的折旧=15000－12000=3000（元），编制抵销分录时：
借：固定资产——累计折旧 3000
贷：管理费用 3000
最后，将第二年内部交易固定资产多计提的减值准备予以抵销：
第二年年末乙公司该固定资产的账面价值＝（80000－16000－4000－15000）＝45000（元）
由于第二年年末乙公司固定资产的可收回金额低于其账面价值2000元，乙公司补提固定资产减值准备2000元。
第二年年末从集团角度该固定资产的账面价值＝（60000－12000－12000）＝36000（元）
由于第二年年末固定资产可收回金额高于从集团角度该固定资产的账面价值，意味着集团该固定资产没有发生减值，第二年合并财务报表编制时应将乙公司计提的减值准备予以抵销，应编制的抵销分录为：
借：固定资产——减值准备 2000
贷：资产减值损失 2000
在第三年编制合并财务报表时，所要编制的抵销分录为：
借：未分配利润——年初 20000
贷：固定资产——原价 20000
借：固定资产——累计折旧 7000
贷：未分配利润——年初 7000
借：固定资产——减值准备 6000
贷：未分配利润——年初 6000
第三年年末乙公司该项机器计提的固定资产折旧＝（固定资产原值-累计折旧-期初固定资产减值准备）/固定资产剩余可使用年限=（80000－16000－15000－4000－2000）/3=14333.34（元）
第三年年末从集团角度抵销未实现内部销售利润后应计提的固定资产折旧＝（抵销未实现销售利润后固定资产原值－期初抵销后累计折旧－集团应计提的固定资产减值准备）/固定资产剩余可使用年限=（60000－12000－12000）/3=12000（元）
第三年该固定资产多计提的折旧为2333.34元，编制抵销分录时：
借：固定资产——累计折旧 2333.34
贷：管理费用 2333.34
第三年年末乙公司该固定资产的账面价值＝（80000－16000－4000－15000－2000－14333.34）＝28666.66（元）
由于第三年年末乙公司固定资产的可收回金额低于其账面价值2666.66元，乙公司计提固定资产减值准备2666.66元。
第三年年末从集团角度该固定资产的账面价值＝（60000－12000－12000－12000）＝24000（元）
由于第三年年末乙公司固定资产可收回金额高于从集团角度该固定资产的账面价值，意味着集团本期不应计提固定资产减值准备，而应将乙公司计提的减值准备予以抵销。
第三年编制抵销分录时：
借：固定资产——减值准备 2666.66
贷：资产减值损失 2666.66
在第四年编制合并财务报表时，所要编制的抵销分录为：
借：未分配利润——年初 20000
贷：固定资产——原价 20000
借：固定资产——累计折旧 9333.34
贷：未分配利润——年初 9333.34
借：固定资产——减值准备 8666.66
贷：未分配利润——年初 8666.66
第四年年末乙公司该项机器计提的固定资产折旧＝（固定资产原值－累计折旧－期初固定资产减值准备）/固定资产剩余可使用年限=（80000－16000－15000－4000－2000－14333.34－2666.66）/2=13000（元）
第四年年末从集团角度抵销未实现内部销售利润后应计提的固定资产折旧＝（抵销未实现销售利润后固定资产原值－期初抵销后累计折旧－集团应计提的固定资产减值准备）/固定资产剩余可使用年限=（60000－12000－12000－12000）/2=12000（元）
第四年该固定资产多计提的折旧为1000元，编制抵销分录时：
借：固定资产——累计折旧 1000
贷：管理费用 1000
第四年年末乙公司该固定资产的账面价值＝（80000－16000－4000－15000－2000－14333.34－2666.66－13000）＝13000（元）
由于第四年年末乙公司固定资产的可收回金额低于其账面价值，乙公司计提固定资产减值准备1400元。
第四年年末从集团角度该固定资产的账面价值＝（60000－12000－12000－12000－12000）＝12000（元）
由于第四年年末该固定资产的可收回金额低于从集团角度该固定资产账面价值400元，集团应计提固定资产减值准备400元。从合并财务报表编制的角度，本期应冲销的固定资产减值准备为1000元，故第四年编制的抵销分录为：
借：固定资产——减值准备 1000
贷：资产减值损失 1000
（2）清理会计期间的内部固定资产交易
由于固定资产的清理可能发生在以下三种情况下，所以需要分别讨论有关的抵销问题。
①内部交易固定资产使用期限已满。在这种情况下，需办理固定资产报废手续，并进行固定资产清理的会计处理。
在固定资产使用期限已满进行清理报废的情况下，内部交易固定资产的折旧已提足，购买固定资产的企业将固定资产原价与其计提的折旧均予以注销，伴随着固定资产的报废，固定资产减值准备也已经予以注销，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和累计折旧中包含的就未分配利润计提的折旧以及固定资产减值准备均已不复存在，所以，这些已不必再予以抵销。只有本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用需要予以抵销，为此编制的抵销分录为，借记“期初未分配利润”项目，贷记“管理费用”项目。
例4－49承例4－48资料。假设按照前几年编制合并财务报表的处理方法，则第五年应编制如下抵销分录：
借：未分配利润——年初 20000
贷：营业外支出 20000
借：营业外支出 10333.34
贷：未分配利润——年初 10333.34
借：固定资产——减值准备 9666.66
贷：未分配利润——年初 9666.66
第五年无论是从乙公司的角度，还是从集团的角度，该固定资产应提取的折旧均是11600元，所以，不需调整固定资产折旧。
②内部交易固定资产超期使用。在这种情况下，该固定资产在其使用期限内的最后一个会计期间，仍然要计提折旧，同时，该固定资产的原价、已经计提的折旧及固定资产减值准备仍然列示在购买企业的资产负债表中，所以，在这最后一个会计期间，仍要将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整期初未分配利润，还要将以前各期对未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销，并将本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用予以抵销，同时，应将以前各期计提的固定资产减值准备予以抵销。
例4－50承例4－48资料。只是该固定资产现为超期使用。在其使用期限内的最后一个会计期间，即第五年应编制如下抵销分录：
借：未分配利润——年初 20000
贷：固定资产——原价 20000
借：固定资产——累计折旧 10333.34
贷：期初未分配利润 10333.34
借：固定资产——减值准备 9666.66
贷：未分配利润——年初 9666.66
第五年不需抵销固定资产折旧。
在该内部交易固定资产超期使用的各个会计期间内，由于购买企业仍在使用它，并将其列示在资产负债表之中，所以，必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，调整期初未分配利润；将该固定资产包含的内部未实现销售利润部分计提的累计折旧予以抵销；另外，上期期末“固定资产——减值准备”的余额（即以前各期累计计提及冲销的固定资产减值准备）亦应予以抵销。但是，由于超期使用的固定资产不必继续计提折旧，所以，在超期使用的以后各期就不存在抵销多计提折旧的问题了。
③内部交易固定资产使用期限未满。在这种提前进行清理的情况下，购买固定资产的企业将固定资产原价与其计提的折旧均予以注销，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和累计折旧中包含的就未分配利润计提的折旧均已不复存在，同时，固定资产减值准备也已经注销，所以，这些已不必再予以抵销。但是，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，随着固定资产的清理而成为已实现的损益，为此，必须调整合并财务报表中期初未分配利润的数额；同时，以前各期就未实现内部销售利润计提折旧，也对合并财务报表中期初未分配利润产生了影响，也需要进行调整；本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用也需要予以抵销；最后，应将以前多计提的减值准备予以抵销。随着固定资产的清理，这四个需要调整抵销的项目均体现在清理损益中。为此编制的抵销分录通过举例加以说明。
例4－51承例4－48资料。只是该固定资产在第四年就进行了清理。在第四年编制的抵销分录为：
借：未分配利润——年初 20000
贷：营业外支出 20000
借：固定资产——累计折旧 9333.34
贷：未分配利润——年初 9333.34
（前三年多计提的折旧之和）
借：固定资产——减值准备 8666.66
贷：未分配利润——年初 8666.66
（第三年年末固定资产减值准备余额）
借：营业外支出 1000
贷：管理费用 1000
将上述抵销分录过入工作底稿，计算出合并数（略）。
【注释】
(1)合并日固定资产公允价值高于其账面价值的差额。
(2)合并日无形资产公允价值高于其账面价值的差额。
(3)乙公司合并前资本公积100000元与合并日调增的固定资产、无形资产公允价值高于账面价值的差额200000元之和。
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