内部债权债务的合并处理

第七节　内部债权债务的合并处理

一、内部债权债务抵消概述

母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务，它是指母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项目。对于发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，从债权方企业来说，在资产负债表中表现为一项债权资产;而从债务方来说，一方面形成一项负债，另一方面同时形成一项资产。发生的这种内部债权债务，从母公司与子公司组成的集团整体角度来看，它只是集团内部资金运动，既不增加企业集团的资产，也不增加负债。为此，在编制合并财务报表时也应当将内部债权债务项目子以抵消。

在编制合并资产负债表时需要进行合并处理的内部债权债务项目主要包括:（1）应收账款与应付账款;（2）应收票据与应付票据;（3）预付账款与预收账款;（4）长期债券投资与应付债券;（5）应收股利与应付股利;（6）其他应收款与其他应付款。

【例6－16】甲公司系A公司的母公司。甲公司个别资产负债表应收账款中有600万元为应收A公司账款;应收票据中有400万元为应收A公司票据;持有至到期投资中有A公司发行的应付债券2500元。

对此，甲公司在编制合并财务报表时，应当将这些内部债权债务予以抵消。其抵消分录如下:

（1）内部应收账款与应付账款抵消:

（2）内部应收票据与应付票据抵消:

（3）持有至到期投资与应付债券抵消:

二、内部应收款项及其坏账准备的合并处理

根据现行企业会计准则，企业对于包括应收账款、应收票据、预付账款以及其他应收款在内所有应收款项，应当根据其公允价值变动情况，确认资产减值损失，计提坏账准备。这里的应收账款、应收票据等也包括应收子公司账款、应收子公司票据等。在对子公司的应收款项计提坏账准备的情况下，在编制合并财务报表时，随着内部应收款项的抵消，与此相联系也须将该内部应收款项计提的坏账准备予以抵消。将内部应收款项抵消时，按内部应付款项的金额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目;将内部应收款项计提的坏账准备抵消时，按各内部应收款项计提的相应坏账准备期末余额，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“资产减值损失”项目。

【例6－17】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有580万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为600万元，甲公司当年计提坏账准备20万元;应收票据中有390万元为应收A公司票据，该应收票据账面余额为400万元，

甲公司当年计提坏账准备10万元。A公司本期个别资产负债表中应付账款和应付票据中列示有应付甲公司账款600万元和应付甲公司票据400万元。

在编制合并财务报表时，甲公司应当将内部应收账款与应付账款相互抵消，同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，其抵消分录为:（1）应收账款与应付账款抵消:

（2）应收票据与应付票据抵消:

（3）坏账准备与资产减值损失抵消:

其合并工作底稿（局部）如表6－27所示。

表6－27　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

三、连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理

从合并财务报表来讲，内部应收款项计提的坏账准备的抵消是与抵消当期资产减值损失相对应的，上期抵消的坏账准备的数额，即是上期资产减值损失抵减的数额，最终将使上期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润数额的增加。其上期未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收款项计提的坏账准备的抵消，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的期初未分配利润数额之间则将发生差额。为此，编制合并财务报表时必须将上期因内部应收款项计提的坏账准备抵消而抵消的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额。

在连续编制合并财务报表进行合并处理时，首先，将内部应收款项与应付款项予以抵消，即按内部应付款项的数额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目。其次，应将上期资产减值损失中抵消的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消，即按上期资产减值损失项目中抵消的各内部应收款项计提的相应坏账准备的数额，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“期初未分配利润”项目。再次，对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵消，即按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提的坏账准备的数额，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“资产减值损失”项目（或按照本期期末各内部应收款项在个别资产负债表中冲销的相应坏账准备的数额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目）。

（一）内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时的合并处理

【例6－18】接【例6－17】。甲公司为A公司的母公司。甲公司和A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵消及其合并工作底稿（局部）见【例6－17】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款580万元，该应收账款系上期发生的，账面余额为600万元，甲公司上期对其计提坏账准备20万元，该坏账准备结转到本期;应收A公司票据390万元，该应收票据系上期发生的，账面余额为400万元，甲公司上期对其计提坏账准备10万元，该坏账准备结转到本期。本期对上述内部应收账款和应收票据未计提坏账准备。

甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵消处理:

（1）将上期内部应收款项计提的坏账准备抵消。在这种情况下，母公司个别资产负债表中坏账准备余额可以理解为实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，同时调整本期初未分配利润的数额。其抵消分录如下:

（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵消:

其合并工作底稿（局部）如表6－28所示。

表6－28　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表

（二）内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额时的合并处理

【例6－19】接【例6－17】。甲公司为A公司的母公司。甲公司和A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵消及其合并工作底稿（局部）见【例6－17】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款735万元，该应收账款账面余额为800万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备65万元，其中20万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备45万元;应收A公司票据875万元，该应收票据账面余额为900万元，甲公司对该应收票据累计计提坏账准备25万元，其中10万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备25万元。

甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵消处理:

（1）抵消上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额:

（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵消:

（3）抵消本期内部应收款项增加计提的坏账准备与资产减值损失:

其合并工作底稿（局部）如表6－29所示。

表6－29　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

通过上述抵消分录，已将内部应收款项及其坏账准备全部抵消。

（三）内部应收款项坏账准备本期余额小于上期余额时的合并处理

【例6－20】接【例6－17】。甲公司为A公司的母公司。甲公司和A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵消及其合并工作底稿（局部）见【例6－17】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款538万元，该应收账款账面余额为550万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备12万元，其中上期结转至本期的坏账准备20万元，本期冲减坏账准备8万元;应收A公司票据374万元，该应收票据账面余额为380万元，甲公司对其累计计提坏账准备6万元，其中上期结转至本期的坏账准备10万元，本期冲减坏账准备4万元。

甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵消处理:

（1）抵消上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额:

（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵消:

（3）抵消本期内部应收款项冲销的坏账准备与资产减值损失:

其合并工作底稿（局部）如表6－30所示。

表6－30　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表

通过上述抵消分录，已将内部应收款项及其坏账准备全部抵消。

在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期各内部应收款项期末余额相应的坏账准备予以抵消;再将内部应收款项与应付款项等内部债权债务相抵消;最后将第三期内部应收款项的坏账准备与第二期内部应收款项的坏账准备进行比较，计算确定本期内部应收款项坏账准备的增加或减少数额，并将其予以抵消。其抵消分录与第二期编制的抵消分录相同。首先，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“期初未分配利润”项目，将第二期编制合并财务报表时抵消的坏账准备对第三期期初未分配利润的影响予以抵消，调整期初未分配利润的数额;其次，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目，将内部应收款项与应付款项等内部债权债务予以抵消;再次，如果第三期内部应收款项坏账准备的期末余额大于第二期内部应收款项坏账准备的期末余额，补提内部应收账款坏账准备时，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“资产减值损失”项目;如果第三期内部应收款项坏账准备期末余额小于第二期内部应收款项期末余额，冲减内部应收账款坏账准备时，则借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目。