内部无形资产交易的合并处理

第九节　内部无形资产交易的合并处理

内部无形资产交易是企业集团内部发生交易的一方涉及无形资产的交易，如企业集团内部某一成员企业将自身拥有的专利权、专有技术等转让出售给其他成员企业作为无形资产继续使用。对于内部无形资产交易，在编制合并财务报表时，首先必须将由于转让出售无形资产所产生的收入、成本及购入企业无形资产入账价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消;其次，随着无形资产价值的摊销，无形资产价值中包含的未实现内部销售损益也随之计入当期费用，为此也必须对内部交易无形资产摊销计入相关费用项目进行抵消处理。

为了便于理解，本节将财务报表中的“无形资产”项目，细化为“无形资产”项目、“累计摊销”项目以及“无形资产净额”项目等三个项目，来介绍内部交易固定资产相关的合并抵消处理。

一、内部无形资产交易当期的合并处理

在企业集团内部某一成员企业将其持有的无形资产转让出售给其他成员企业时，转让出售无形资产的企业实现收入，并结转相应的成本，由此实现转让无形资产收益;而对于购买该无形资产的成员企业来说，则以取得该无形资产的成本作为其入账价值入账。转让的成员企业由于无形资产转让所实现的收益，则成为购买该无形资产的成员企业无形资产中所包含的未实现内部销售损益。为此在编制合并财务报表时，应当将该无形资产价值包含的未实现内部销售损益予以抵消。

无形资产取得后，随即开始使用，必须相应对其价值进行摊销。随着内部交易形成的无形资产的价值的摊销，其价值中包含的未实现内部销售损益也成为本期摊销额的一部分。为此在编制合并财务报表时，也必须将本期摊销额中包含的未实现销售利润予以抵消。其抵消的金额为该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的本期摊销额。

进行合并处理时，按照内部交易时该无形资产账面价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业外收入”项目，按交易时该内部交易无形资产账面价值中包含的未实现内部销售损益的数额，贷记“无形资产”项目;同时按本期该内部交易无形资产摊销额中包含的未实现内部销售损益的数额（即该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益除以该无形资产的摊销年限得出的金额）借记“累计摊销”项目，贷记“管理费用”项目。

【例6－30】甲公司系A公司的母公司，甲公司20×1年1月8日向A公司转让无形资产一项，转让价格为820万元，该无形资产的账面成本为700万元。A公司购入该无形资产后，即投入使用，确定使用年限为5年。A公司20×1年12月31日资产负债表中无形资产项目的金额为656万元，利润表管理费用项目中记有当年摊销的该无形资产价值164万元。

此时，A公司该无形资产入账价值为820万元，其中包含的未实现内部销售利润为120万元;按5年的期限，本期摊销的金额为164万元（与固定资产不同，无形资产从取得的当月起开始摊销），其中包含的未实现内部销售利润的摊销额为24万元。

甲公司在编制20×1年度合并财务报表时，应当对该内部无形资产交易进行如下抵消处理:

（1）将A公司受让取得该内部交易无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消:

（2）将A公司本期该内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵消:

其合并工作底稿（局部）如表6－39所示。

表6－39　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表

对于抵消分录（1），可以理解为将购入时该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。对于抵消分录（2），则可以理解为将本期无形资产累计摊销中因内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计算的摊销额以及当期多计列的无形资产摊销费用予以抵消。

二、内部交易无形资产持有期间的合并处理

在以后的会计期间，该内部交易无形资产仍然以摊销后的价值在购买企业的个别资产负债表中列示，首先必须将其中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵消;相应地转让企业以前会计期间由于该内部交易无形资产所实现的利润，形成转让该无形资产当期的净利润的一部分并结转为以后的会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，由此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消，以调整期初未分配利润的数额。其次，购买企业在以前会计期间使用该无形资产并进行摊销，其累计摊销额中包含未实现内部销售损益的数额，随着上期本期摊销额中包含的未实现内部销售损益的抵消，而影响本期合并期初未分配利润的增加。为此，也必须将上期抵消无形资产摊销额中的未实现内部销售损益的影响予以抵消。最后，该内部交易无形资产在本期使用并进行摊销，由于其本期摊销额中同样包含有未实现内部销售损益的数额，也必须将本期因无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计算的摊销额予以抵消，并抵消本期因该无形资产使用而多计算的摊销费用。进行合并处理时，按受让时内部交易无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“无形资产”项目;按上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现内部销售损益的数额，借记“累计摊销”项目，贷记“期初未分配利润”项目;按本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计算的摊销金额，借记“累计摊销”项目，贷记“管理费用”项目。

【例6－31】接【例6－30】20×2年12月31日A公司个别资产负债表无形资产项目的金额为492万元，利润表管理费用项目中记有当年摊销的该无形资产价值164万元。20×1年度合并工作底稿（局部）见【例6－30】。

本例中，A公司该无形资产取得时入账价值为820万元，其中包含的未实现内部销售利润为120万元。该无形资产按5年的使用期限摊销，每期摊销金额为164万元，到20×2年12月31日A公司该内部交易无形资产累计摊销额为328万元，包括上年结转的累计摊销额和本期发生的无形资产摊销额各164万元，上年结转的累计摊销额中包含20×1年因内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售利润而多计算的摊销额24万元;此外，本期因该内部交易无形资产使用而计算的摊销额164万元，其中也包括因该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润而多计算的摊销额24万元。甲公司在编制20×2年度合并财务报表时，应当对该内部无形资产交易进行抵消处理:

（1）将A公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消:

（2）将A公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消:

（3）将A公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销额抵消:

其合并工作底稿（局部）如表6－40所示。

表6－40　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

抵消分录（1）是将内部交易无形资产取得时账面价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消，并调整期初未分配利润。抵消分录（2）是调整以前会计期间抵消的内部交易无形资产摊销额中包含的未实现内部销售损益，并调整期初未分配利润。抵消分录（3）是将本期因该内部交易无形资产使用而计算的无形资产摊销费用中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵消，并调整本期无形资产的累计摊销额。

甲公司在编制20×3年度合并财务报表时，该内部无形资产交易相关的抵消处理如下:

（1）将A公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消:

（2）将A公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消:

（3）将A公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销抵消:

其合并工作底稿（局部）如表6－41所示。

表6－41　合并工作底稿（局部）　　　单位:万元

续表

甲公司在编制20×4年度合并财务报表时，该内部无形资产交易相关的抵消处理如下:

（1）将A公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消:

（2）将A公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消:

（3）将A公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销抵消:

其合并工作底稿（局部）如表6－42所示。

表6－42　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元

续表

三、内部无形资产交易摊销完毕的期间的合并处理

从购买企业来说，该内部交易无形资产到期时，其账面价值已摊销完毕，包含于其中的未实现内部销售损益的数额也摊销完毕，无形资产账面价值经摊销后为零。对于转让企业来说，因该内部交易无形资产实现的收益，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易无形资产到期的会计期间。从整个企业来说，随着该内部交易无形资产的使用期满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现损益。由于销售企业因该内部交易无形资产所实现的收益，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业该内部交易无形资产到期的会计期间，为此首先必须调整期初未分配利润。其次，在该无形资产到期的会计期间，本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的摊销额，这一数额仍须进行抵消处理。

【例6－32】接【例6－31】20×5年12月，A公司该内部交易无形资产使用期满，在其个别资产负债表中已无该无形资产摊余价值，在其个别利润表管理费用中仍包含该无形资产使用本期摊销额164万元。20×1年度、20×2年度至20×4年度合并工作底稿（局部）见【例6－30】、【例6－31】。

甲公司在编制20×5年度合并财务报表时，该内部无形资产交易相关的抵消处理如下:

（1）将A公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消:

（2）将A公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消:

（3）将A公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销抵消:

其合并工作底稿（局部）如表6－43所示。

表6－43　合并工作底稿（局部）　　　　单位:万元