第三节 净资产的核算
一、净资产的概念和内容
事业单位的净资产是指资产减去负债的差额，具体包括事业基金、固定基金、专用基金、事业结余和经营结余等。用公式表示为：资产-负债=净资产
1.事业基金
事业基金是指事业单位拥有的非限定用途的净资产。由于事业基金在形成中没有附带任何限制性条件，单位可自由支配用于业务活动的各个方面，也可以用来调节年度之间的收支平衡，因而是典型的非限定用途的基金，它分为一般基金和投资基金两部分。一般基金是指滚存的结余资金，主要来源于三个渠道：一是从当年未分配结余中转入；二是拨入专款结余中按规定留归本单位使用的部分；三是接受其他单位未限定用途的捐赠。投资基金是指对外投资形成的基金，也有二个主要的来源渠道：一是用固定资产对外投资时从固定基金中转入；二是用货币资金、材料和无形资产对外投资时从一般基金中转入。应该注意的是投资基金的来源实际上并未增加事业基金，只是将事业基金中的一般基金转为投资基金，在收回该项投资时，投资基金又要相应转回一般基金。投资基金应当按照对外投资账面余额的增减变化而发生相应的增减，两者金额应当相等。
2.固定基金
固定基金是指事业单位因购入、自制、调入、融资租入、接受捐赠以及盘盈固定资产所形成的基金。它反应事业单位拥有的固定资产所占用的基金净值。
3.专用基金
专用基金是指事业单位按规定提取的具有专门用途的资金，主要包括：职工福利基金、医疗基金、修购基金、住房基金和其他基金等。职工福利基金是按照结余的一定比例提取以及按照其他规定提取转入，用于单位职工的集体福利设施、集体福利待遇等的资金。医疗基金是指未纳入公费医疗经费开支范围的事业单位，按照当地财政部门规定的公费医疗经费开支标准从收入中提取，并参照公费医疗制度有关规定用于职工公费医疗开支的资金。修购基金是按照事业收入和经营收入的一定比例提取，在修缮费和设备购置费中按规定比例列支，以及按照其他规定转入，用于事业单位固定资产维修和购置的资金。住房基金是在住房制度改革中形成的，出售、出租住房回收和按规定比例提取的用于住房建设、维修、管理以及资助职工建立住房公积金和住房补贴等方面的专项资金。其他基金是指按照其他有关规定提取或者设置的专用资金，如职工教育基金等。
4.事业结余
事业结余是事业单位在业务活动过程中经费收支相抵后的余额（不含实行预算外资金结余上缴办法的预算外资金结余）。事业单位的事业结余并不能说明单位进行经济活动的成果，只能说明单位专业业务活动及辅助活动过程中收支相抵的余额。从理论上讲，如果收入大于支出形成结余，说明收入可以抵补支出，反之，则说明收入不能保证正常经济活动的各项耗费。在现行制度规定中，事业结余多留归本单位按照国家有关规定提取一定比例的职工福利基金，剩余部分作为事业基金用于弥补以后年度单位收支差额。事业结余是增加单位净资产的一项来源。用公式表示为：
事业结余=（财政补助收入+上级补助收入+附属单位缴款+事业收入+其他收入）-（拨出经费＋事业支出+上缴上级支出+非经营业务负担的销售税金+对附属单位补助）
5.经营结余
经营结余是事业单位在一定期间经营收入和经营支出相抵后的余额，是收入与费用配比的结果，反映事业单位经营活动的成果。用公式表示为：
经营结余=经营收入-（经营支出+经营业务负担的销售税金）
事业单位对当年实现的结余可按规定进行分配。结余分配的内容主要包括：一是有所得税缴纳业务的单位计算应交所得税；二是按规定比例提取专用基金——职工福利基金。在进行上述分配之后，对于当年未分配的结余，应全数转入“事业基金——一般基金”，作为单位事业发展的非限定用途的资金积累。
二、账户设置和核算特点
1.“事业基金”账户设置
本账户属于净资产类账户，用来核算事业单位拥有的非限定用途的净资产，主要包括滚存结余资金等。贷方登记事业基金的增加数以及结转来的各项结余，借方登记事业基金的支用数及结转的弥补事业经费数额，期末贷方余额反映事业单位所占有的未限定用途的净资产历年累计数额。本账户应按核算的业务内容设置“一般基金”和“投资基金”两个明细账户核算。该账户的结构见图表12-20所示。
图表12-20 事业基金
事业基金所属的投资基金应当按照对外投资账面余额增减而发生相应的增减，投资基金记账余额按如下原则确定：
（1）购入各种债券形成的对外投资，应以实际支付的款项入账；
（2）以固定资产对外投资，应按评估价或合同、协议确认的价值记账；
（3）以材料对外投资时，应按投出材料账面价值入账，同时以合同协议确定的价值与材料账面价值的差额调整本科目；
（4）以无形资产对外投资，应按无形资产账面价值入账，同时以双方确定的价值与无形资产账面价值的差额调整本科目；
（5）以货币资金对外投资时，以实际投资金额入账。
2.“固定基金”账户设置
本账户属于净资产类账户，用来核算事业单位因购入、自制、调入、融资租入（有所有权的）、接受捐赠以及盘盈固定资产所形成的基金。贷方登记固定基金的增加数，借方登记固定基金减少数，期末贷方余额表示事业单位所拥有的固定资产基金总值。该账户的期末余额与固定资产账户的期末余额保持着相对应的关系。该账户的结构见图表12-21所示。
图表12-21 固定基金
固定基金与固定资产同步增减,入账价值的确定也相同,但是,对融资租入固定资产和分期购入固定资产的业务，固定资产与固定基金不同步登记，固定资产在租入或购入时先进行登记,而固定基金只有在实际支付融资租赁费或买价时，根据每次支付金额相应增加固定基金。因此，一般情况下，固定资产和固定基金两个账户的数字应该相等，但有融资租入和分期付款购买固定资产的情况下，在尚未付清租赁费和购买费用时，这两个账户的数字不相等。
3.“专用基金”账户设置
本账户属于净资产类账户，用来核算事业单位按规定提取、设置的有专门用途的资金的收入、支出及结存情况。贷方登记专用基金的提取及转入数，借方登记专用基金的支用数，期末贷方余额反映专用基金的结存数。本科目应按各种专用基金设置明细账户核算。该账户的结构见图表12-22所示。
图表12-22 专用基金
4.“事业结余”账户设置
本账户属于净资产类账户，用来核算事业单位在一定期间除经营收支外的各项收支相抵后的余额（不含实行预算外资金结余上缴办法的预算外资金结余）。贷方登记事业单位从相关收入账户转入数，借方登记相关支出账户的转入数，年内贷方余额表示当期收入大于支出的结余，借方余额表示支出大于收入的超支数。年度终了，应将当年的结余全部转入结余分配科目，结转后该账户无余额。该账户的结构见图表12-23所示。
图表12-23 事业结余
5.“经营结余”账户设置
本账户属于净资产类账户，用来核算有经营业务的事业单位在一定期间各项经营收入与支出相抵后的余额。贷方登记经营收入类账户转入的实际收入数，借方登记经营支出账户和应由经营收入负担的各类税费转入的实际支出数，期末贷方余额反映当期实现的收益，借方余额表示当年的经营亏损。年度终了，应将 当年实现的收益全部转入结余分配科目。该账户的结构见图表12-24所示。
图表12-24 经营结余
6.“结余分配”账户设置
本账户属于净资产类账户，用来核算事业单位当年结余分配的情况和结果。借方登记按规定分配的结余额，贷方登记年终结转的本年度实现的结余额，年内借方余额为未弥补的亏损额，贷方余额表示未分配的结余。年终分配后的结余应当全数转入事业基金，作为单位未限定用途的自有资金管理。结转后，本账户应无余额。本账户应设置“应交所得税”、“提取专用基金”等明细账核算。账户的结构见图表12-25所示。
图表12-25 结余分配
三、主要经济业务核算举例
某事业单位对2008年发生的部分经济业务如下：
【例12—17】4月份有偿调出不需用的专业设备一台，其账面价值28000元，售价为20000元，收回的资金用于更新固定资产。同时，用事业基金200000元，专用基金17000元购建专业实验室设备，设备已购置安装完工，款项用银行存款支付。
分析说明：事业单位出售闲置不用的固定资产，其收回的资金可用于固定资产的购置和日常修理维护，专用基金中的修购基金也是增加固定资产的一项资金来源，发生时，贷记“专用基金——修购基金”。用非限定用途的事业基金购置固定资产时，减少事业基金中的一般基金，在增加固定资产的同时，还必须同时增加固定基金。编制会计分录如下：
（1）有偿调出固定资产时：
借：银行存款 20000
贷：专用基金——修购基金 20000
借：固定基金 28000
贷：固定资产 28000
（2）用基金购置固定资产时：
借：事业基金——一般基金 200000
专用基金——修购基金 170000
贷：银行存款 370000
借：固定资产 370000
贷：固定基金 370000
【例12—18】6月份科技培训楼扩建完工，拨入专项资金结余65000元，按规定结余资金留归单位使用。
分析说明：事业单位专项资金结余留归单位使用部分一般不限定用途，直接转入事业基金管理。编制会计分录：
借：拨入专款 65000
贷：事业基金——一般基金 65000
【例12—19】当年，该单位的财政补助收入为2800000元，事业收入为1600000元，事业支出3450000元，向下级单位拨出经费350000，上缴上级支出100000元，事业结余500000元。经营收入为700000元，经营支出为550000元，经营结余150000元。当年，该单位还收到拨入专款300000元，发生专款支出180000元，该项目到2008年年底尚未完工。假设该单位经营结余应按33%的税率缴纳所得税，按当年事业结余和经营结余的10%和2%分别提取职工福利基金和教育基金。
分析说明：按照事业单位会计制度规定，事业单位的结余包括事业结余和经营结余，事业单位在年末计算结余时，应将“财政补助收入”、“上级补助收入”、“附属单位缴款”、“事业收入”、“其他收入”的科目余额转入“事业结余”的贷方，将“拨出经费”、“事业支出”、“上缴上级支出”、“非经营业务负担的销售税金”、“对附属单位补助”等科目余额转入“事业结余”的借方；将“经营收入”转入“经营结余”科目的贷方，将“经营支出”和“经营业务负担的销售税金”转入“经营结余”科目的借方。事业结余和经营结余贷方余额在年末应转入结余分配，但如果经营结余是借方余额，说明出现经营亏损，则不需要结转。在按照国家有关规定交纳所得税，提取职工福利基金等专用基金后，剩余部分作为事业基金用于弥补以后年度单位收支差额。对于专项资金，因为该项目尚未完成，所以在年末不作结转处理，按照国家规定留在“拨入专款”项目内，结转下一年度继续使用，只有在该项目全部完成后，才能将可以留归单位使用的部分转入事业基金。同时需要注意的是，对与已完项目，年末不能将拨入专款与专款支出的余额转入事业结余或经营结余中，应直接从“拨入专款”科目转入“事业基金——一般基金”科目。编制会计分录如下：
（1）结转事业性收入和支出科目：
借：财政补助收入 2800000
事业收入 1600000
贷：事业结余 4400000
借：事业结余 3900000
贷：事业支出 3450000
拨出经费 350000
上缴上级支出 100000
（2）结转经营收入和经营支出科目：
借：经营收入 700000
贷：经营结余 700000
借：经营结余 550000
贷：经营支出 550000
（3）结转“事业结余”和“经营结余”科目
借：事业结余 500000
经营结余 150000
贷：结余分配 650000
（4）计算应交的所得税：
150000×33%=99000（元）
借：结余分配——应交所得税 49500
贷：应交税金——应交所得税 49500
（5）提取专用基金：
职工福利基金（500000+150000）×10%=65000（元）
教育基金（500000+150000）×2%=13000（元）
借：结余分配——提取专用基金 78000
贷：专用基金——职工福利基金 65000
专用基金——教育基金 13000
结转未分配结余522500元（650000—49500—78000）
借：结余分配 522500
贷：事业基金——一般基金 522500
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