长期股权账务处理方法

二、长期股权投资的后续计量

长期股权投资的后续计量，是指由于被投资的企业财务状况发生变化，使得长期股权投资的初始计量结果与根据被投资企业现时财务状况确认的结果之间形成偏差，因此有必要对长期股权投资进行后续计量。长期股权投资形成了投资企业与被投资企业之间的关联方关系，按其对被投资单位实施影响的能力，分为以下四种类型。

（1）控制。这是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

（2）共同控制。这是指按合同约定对其某项经济活动所共有的控制。

（3）重大影响。这是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定政策。

（4）无控制。这是指无共同控制且无重大影响。

开发企业长期股权投资的后续计量，应根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。下列长期股权投资应当采用成本法核算：

（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。

（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法核算。在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素。

（一）成本法

成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。长期股权投资采用成本法核算时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般保持不变。取得投资时按照初始投资成本计价，记入“长期股权投资”科目的借方和“银行存款”等科目的贷方。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益。如果被投资单位无力分派利润或现金股利，企业不作任何会计处理。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

在成本法下，关于现金股利的处理涉及三个科目，即“应收股利”、“投资收益”和“长期股权投资”科目。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”和“长期股权投资”科目的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”科目的金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”科目。“长期股权投资”科目金额的确定方法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：

“应收股利”科目发生额＝被投资单位宣告发放的现金股利×投资企业持股比例

“长期股权投资”科目发生额＝（应收股利的累积数-投资后应得净利的累积数）

-前期已累积冲减的投资成本

应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。

例8-8　宝吉房地产开发公司2006年1月1日以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有。初始投资成本110 000元，采用成本法核算。C公司于2006年5月2日宣告分派2005年度的现金股利100 000元。假设C公司2006年实现净利润400 000元；2007年5月1日宣告分派现金股利300 000元。宝吉公司的会计处理如下：

（1）2006年1月1日投资时：

（2）2006年5月2日宣告发放现金股利时：

注：通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，故一般不作为当期投资收益，而作为初始投资成本的收回。

（3）2007年5月1日宣告分派现金股利时：

应收股利＝300　000×10%＝30 000元

应收股利累积数＝10 000＋30 000＝40 000元

投资后应得净利累积数＝0＋400 000×10%＝40 000元

因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10 000元恢复。

或：“长期股权投资”科目发生额＝（40 000-40 000）-10 000＝-10 000元，应恢复投资成本10 000元。

假设上述C公司于2007年5月1日宣告分派现金股利450 000元，则

应收股利＝450 000×10%＝45 000元

“长期股权投资”科目发生额＝［（10 000＋45 000）-40 000］-10 000＝5 000元，应冲减投资成本5 000元。

企业处置股权投资时，按实际取得的价款，记入“银行存款”等科目的借方，按已提的减值准备记入“长期股权投资减值准备”科目的借方，按股权投资账面余额，记入“长期股权投资”科目的贷方，按尚未领取的现金股利或利润记入“应收股利”或“其他应收款”科目的借方，按其差额记入“投资收益”科目的贷方或借方。

（二）权益法

权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变化对投资账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法核算。

开发企业采用权益法核算长期股权投资时，应在“长期股权投资”科目下设置“成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”三个明细科目。

“成本”明细科目，用以核算企业取得股权投资时所付出的投资成本。

“损益调整”明细科目，用以核算企业在取得股权投资后，应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额。

“所有者权益其他变动”明细科目，用以核算被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额。

权益法下，长期股权投资最初以初始投资成本计量。投资企业的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

例8-9　宝吉房地产开发公司2006年1月1日以银行存款200万元购入乙公司40%的表决权资本。乙公司2006年1月1日所有者权益为400万元，公允价值为450万，假定乙公司的净资产全部为可辨认净资产。有关会计处理为：

假定上例中乙公司所有者权益为550万元，公允价值为600万，其他条件不变。则初始投资成本200万元与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额240万元的差额40万元，应确认为当期损益。有关会计处理为：

企业在取得股权投资后，应按应享有或分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整投资的账面价值，并作为当期投资损益。企业按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。期末根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应分享的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。

确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定，比如以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。

存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应在附注中说明这一事实及其原因：

（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；

（2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较大；

（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。

企业确认被投资单位发生的净亏损，以长期股权投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失的情况除外。期末对按被投资单位发生的净亏损计算的应分担的份额，应记入“投资收益”科目的借方和“长期股权投资——损益调整”科目的贷方。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回，实质上构成对被投资单位的净投资。

在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

第一，冲减长期股权投资的账面价值。

第二，如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失。

第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，如果按合同或协议约定确认了投资损失，同时作为预计负债的，应首先冲减预计负债的余额，剩余部分再借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。

被投资单位宣告分派现金股利或利润时，企业应按持股比例计算应享有的份额，记入“应收股利”科目的借方和“长期股权投资——损益调整”科目的贷方。

对被投资单位分来的股票股利，由于不影响企业股权投资的账面价值，不必在投资科目进行账务处理，但应在备查簿中加以登记。

例8-10　A房地产公司2006年初以银行存款500 000元受让B公司60%的有表决权的股份，并准备长期持有，A公司对B公司的财务决策和经营决策可实施重要影响。B公司2006年初可辨认净资产公允价值为1 000 000元，当年实现净利润70 000元，提取盈余公积9 000元；2007年3月份B公司宣告发放现金股利30 000元；当年发生净亏损80 000元。A公司的会计分录如下：

（1）投资时：

（2）确认2006年度投资收益：

（3）2007年3月宣告分派现金股利时：

（4）确认2007年度投资损失：

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，如被投资单位因增资扩股而增加的所有者权益，和因接受捐赠等增加的资本公积，企业按持股比例计算应享有的份额，借记“长期股权投资——所有者权益其他变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当记入“投资收益”科目，出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。