子公司向母公司销售商品内部抵消

第三节　合并资产负债表

一、编制合并资产负债表时应进行抵消处理的项目

合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样对于企业集团内部发生的经济业务，从发生内部经济业务的企业来看，发生经济业务的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，集团内部母公司与子公司之间发生的赊购销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款;而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总数额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除。对这些重复的因素进行抵消处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵消处理的项目。

编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的项目，主要有：

(1)母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目;(2)母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目;(3)存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现的内部销售利润;(4)固定资产项目(包括固定资产原价和累计折旧项目)，即内部购进固定资产价值中包含的未实现的内部销售利润。

(一)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消

母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产的数额，另一方面作为实收资本处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付给下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时应当在母公司与子公司会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消。

1.在全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵消。在合并工作底稿中编制的抵消分录为：

借：实收资本　

　　资本公积　

　　盈余公积　

　　未分配利润

　贷：长期股权投资

当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益总额不一致时，其差额则作为“商誉”处理。在母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益总额时，则按照该差额，借记“商誉”项目;在母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益总额时，计入合并利润表，按照该差额，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间，调整期初未分配利润。

2.在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵消。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵消母公司所拥有的数额后的余额，在合并财务报表中则作为“少数股东权益”处理。在合并工作底稿中编制抵消分录如下：

借：实收资本　

　　资本公积　

　　盈余公积　

　　未分配利润

　贷：长期股权投资

　　　少数股东权益

“少数股东权益”项目反映母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。

当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致时，其差额比照全资子公司的原则处理。

(二)内部债权与债务项目的抵消

母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项目。发生在母公司与其子公司相互之间的这些项目，集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产。而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，在编制合并财务报表时也应当将内部债权债务项目予以抵消。

在编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的内部债权债务项目及分录如下：

1.应收账款与应付账款;

借：应付账款

　贷：应收账款

注意，内部应收债权抵消后，其对应的坏账准备也要抵消，分录为：

借：坏账准备

　贷：资产减值损失

2.应收票据与应付票据;

借：应付票据

　贷：应收票据

3.预付账款与预收账款;

借：预收账款

　贷：预付账款

4.持有至到期投资中债券投资与应付债券;

借：应付债券

　贷：持有至到期投资

5.应收股利与应付股利;

借：应付股利

　贷：应收股利

6.其他应收款与其他应付款;

借：其他应付款

　贷：其他应收款

(三)存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消

存货价值中包含的未实现内部销售利润是由于企业集团内部商品购销活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账;在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本);另一部分为销售企业的销售毛利(即其销售收入减去销售成本的差额)。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从企业整体来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将购买企业期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称为未实现的内部销售利润。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。抵消分录如下：

(四)内部固定资产交易的抵消处理

在集团内部固定资产购销活动中，销售企业以高于(或低于)成本或净值的价格将产品或固定资产销售给集团内其他企业作为固定资产使用，并由此确认当期损益;而购买企业以支付的价款作为固定资产原价入账，其入账的固定资产原价中就包括有销售企业因该内部销售而实现的利润(或亏损，下同)。这种内部固定资产交易，从企业集团整体来看，只是固定资产内部转移，或者相当于企业内部自行建造固定资产。这种转移或自行建造固定资产，既不能增加固定资产价值，也不能由此而实现利润。因此，编制合并资产负债表时一是要将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消，二是要抵消购买企业多计提折旧部分。购买企业使用该固定资产并计提折旧，其折旧费用计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业以取得成本为原价计提折旧，其中还有未实现内部销售损益，购买企业折旧额中包含的这一部分也应予以抵消。将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消的分录为：

借：主营业务收入(在合并工作底稿利润表部分抵消)

　贷：营业成本(在合并工作底稿利润表部分抵消)

　　　固定资产原价

内部销售固定资产当期多提折旧的抵消分录为：

借：累计折旧

　贷：管理费用等

二、合并资产负债表的格式

合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式基本相同，所不同的只是增加三个项目：一是在“开发支出”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映母公司对子公司长期股权投资与其在子公司所有者权益中所拥有份额之间抵消后的借方差额。二是所有者权益类项目中增加了“少数股东权益”项目，用于反映纳入合并范围的非全资子公司的所有者权益中不属于母公司所拥有的数额。三是在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映纳入合并范围的外币资产负债表折算为母公司记账本位币表示的资产负债表时所发生的折算差额。合并资产负债表的一般格式如表12-2所示。

表12-2　　合并资产负债表

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