母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目怎样抵销

10．母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目怎样抵销？

答：母公司对子公司的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少；另一方面反映为长期股权投资的增加。在母公司的个别资产负债表上表现为成本法下的长期股权投资项目；而在子公司的个别资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团整体角度出发，母公司对子公司的长期股权投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。因此，在编制合并财务报表时，首先应在合并工作底稿中将成本法下的长期股权投资按权益法进行调整；然后，将母公司对子公司的长期股权投资项目与母公司在子公司的所有者权益中所享有的份额相互抵销。

（1）对子公司拥有全部股权

如果母公司对子公司拥有全部股权，则子公司的净利润在权益法下已同时全部记录在了母公司的“长期股权投资”和“投资收益”项目中，子公司的所有者权益项目金额对应母公司的“长期股权投资”项目。在合并工作底稿中编制的抵销分录为，借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。

例4－9承例4－7资料。2008年12月31日，甲公司在合并工作底稿中编制的抵销分录为：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　盈余公积——本年　　　　　　　　　4000

　　未分配利润——年末　　　　　　　　24000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　228000

由于甲公司的“应收股利”项目余额12000元为应向乙公司收取的，即乙公司的“应付股利”项目余额12000元，站在企业集团的角度应予以抵销，编制的抵销分录如下：

借：应付股利　　　　　　　　　　　　　12000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　12000

如果母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益数额不一致，其差额作为商誉处理。在编制合并财务报表时，列示在合并资产负债表非流动资产项目中。

例4－10假设甲公司从证券市场上第三方收购乙公司的全部股票200000股，每股购买价格为1.50元，共支付300000元。假设乙公司年末个别资产负债表中股本为200000元，盈余公积为6000元，其中年初余额2000元，本年提取4000元，未分配利润为34000元。在合并工作底稿中应编制的抵销分录为：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　6000

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　34000

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　60000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　300000（

2）对子公司拥有部分股权

当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应当将母公司对子公司的长期股权投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵销，将子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为“少数股东权益”项目处理。“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中拥有的份额，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。在合并工作底稿中编制的抵销分录为，借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。

例4－11承例4－7资料。假定甲公司2008年1月1日对乙公司投资160000元，拥有乙公司80%的权益性资本。

甲公司在编制2008年度合并财务报表时，应在其合并工作底稿中，将对乙公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。

按权益法确认投资收益32000元并增加长期股权投资的账面价值，应编制分录①：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　32000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　32000

对乙公司分派的股利调减长期股权投资9600元，应编制分录②：

借：应收股利　　　　　　　　　　　　　9600

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　9600

抵销原成本法下确认的投资收益9600元，应编制分录③：

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　9600

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　9600

经过上述调整后，甲公司编制2008年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为182400元，“投资收益”项目的金额为32000元。

在合并工作底稿中编制的抵销分录④、⑤为：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　盈余公积——本年　　　　　　　　　4000

　　未分配利润——年末　　　　　　　　24000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　182400

　　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　45600

借：应付股利　　　　　　　　　　　　　9600

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　9600

当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致时，其差额作为商誉处理。

例4－12　承例4－8资料。甲公司编制2008年度合并财务报表前按权益法调整之后，“长期股权投资”项目的金额为1304000元，“投资收益”项目的金额为152000元。2008年12月31日，乙公司个别资产表中股东权益总额为1040000元，其中：实收资本为800000元，资本公积50000元，盈余公积40000元，未分配利润150000元；由于2008年1月1日乙公司可辨认净资产账面价值为900000元，公允价值为1000000元，故经调整后的资本公积为150000元，未分配利润为140000（150000-6000-4000）元。

在合并工作底稿中编制抵销分录为：

借：股本　　　　　　　　　　　　　　800000

　　资本公积——年初　　　　　　　　150000

　　盈余公积——年初　　　　　　　　20000

　　　　　　——本年　　　　　　　　20000

　　未分配利润——年末　　　　　　　140000

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　400000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　1304000

　　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　226000

对于子公司之间的相互投资，母公司应当比照上述做法，将长期股权投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。