母子公司间固定资产交易怎样抵销

14．母子公司间固定资产交易怎样抵销？

答：内部固定资产交易是指企业集团内部交易一方的企业发生了与固定资产有关的购销业务。企业集团内部的固定资产交易可以划分为三种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第三种类型是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。第三种类型的固定资产交易在企业集团内部极少发生。下面，就前两种内部固定资产交易有关的抵销事项分别加以说明：

（1）购买企业内部购进的固定资产作为固定资产的抵销

发生这种内部固定资产交易时，对于销售固定资产的企业，其资产负债表中固定资产项目已按减少后的数额列示，处理固定资产的净收益或净损失，作为营业外收入或营业外支出列示在利润表中；对于购入固定资产的企业，则按购入价格（包含销售企业固定资产交易的未实现内部销售利润）作为固定资产的价值列示在资产负债表中。但是，从企业集团整体的角度出发，企业集团内部的固定资产交易业务只是属于固定资产的内部调拨活动，仅仅是固定资产的使用地点发生了变化，既不能实现损益，也不会使得固定资产的净值发生变化。因此，必须将内部固定资产交易的未实现内部销售利润，与固定资产价值的增加金额相抵销，借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产”项目。

例4－23乙公司为甲公司的子公司，甲公司将自身使用的一台机器设备出售给乙公司，乙公司继续作为固定资产使用。该机器设备的原价为40000元，累计折旧为12000元，甲公司取得销售价款32000元。

乙公司增加的固定资产价值中则包含了4000元的未实现内部销售利润。

在固定资产交易的当期，编制合并财务报表时应编制的抵销分录为：

借：营业外收入　　　　　　　　　　　4000

　　贷：固定资产——原价　　　　　　　　　　　4000（

2）购买企业内部购进的商品作为固定资产的抵销

企业集团内部某企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用时，内部固定资产交易的抵销包括固定资产交易本身的抵销、固定资产折旧的抵销和固定资产减值准备的抵销。

第一，发生这种类型的内部固定资产交易时，对于销售固定资产的企业，是将其销售产品的收入与成本计入损益，列示在利润表中。购买固定资产的企业则是按销售企业的售价（即销售企业的成本与毛利之和）作为固定资产的原价列示在资产负债表中。但是，从整个企业集团的角度看，这种内部固定资产交易活动只不过相当于通过在建工程自建固定资产并交付使用。它既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。在合并财务报表时，必须将内部销售收入与内部销售成本和未实现内部销售利润相互抵销，即按销售企业的销售收入借记“营业收入”项目，按销售企业的销售成本贷记“营业成本”项目，按未实现内部销售利润贷记“固定资产——原价”项目。

例4－24甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的机器设备出售给乙公司，乙公司将该机器作为固定资产使用。甲公司该机器的售价为80000元，成本为60000元，款项以银行存款支付。

在固定资产交易的当期，编制合并财务报表时应编制的抵销分录为：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　80000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　60000

固定资产——原价20000

第二，既然此种类型的内部固定资产交易相当于通过在建工程自建固定资产，然后交付使用，所以，该固定资产的建造成本就是它的原价，就是计提折旧的基数。但是，购买固定资产的企业是按销售企业的售价（即销售企业的建造成本与未实现内部销售利润之和）作为固定资产的原价入账，并据此计提折旧。这样，购买固定资产的企业将未实现内部销售利润也计提了折旧，每期计提的折旧额必然大于按建造成本计提的折旧额。因此，每期都必须将就未实现内部销售利润计提的折旧，从该固定资产当期已计提的折旧费用中予以抵销，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

例4－25承例4－24资料。假设固定资产使用期限为5年，乙公司采用使用年限法计提折旧。乙公司为商业企业。

本年就未实现内部销售利润计提的折旧编制抵销分录为：

借：固定资产——累计折旧　　　　　　　　4000

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　4000

第三，根据企业会计准则的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果可收回金额低于账面价值的，应当按其差额计提固定资产减值准备。由于个别财务报表中计提固定资产减值准备涉及“资产减值损失”和“固定资产——减值准备”两个报表项目，所以，在编制合并财务报表时这两个项目应予以调整。调整的金额则应采用以下方法予以确定。在个别财务报表中，企业通过内部交易形成的固定资产中包含一部分内部销售利润，首期计提固定资产减值准备时，决定计提数额的主要是固定资产账面价值（包含内部销售利润的固定资产原值减去以此为基础计算的累计折旧）和可收回金额。其中，固定资产可收回金额是指固定资产期末公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值的较高者，固定资产可收回金额低于账面价值的差额为实际计提的固定资产减值准备；计提的减值准备一方面反映在资产负债表中，另一方面已计入了当期利润表；但从集团合并财务报表编制的角度看，决定计提数额的是不包含内部销售利润的固定资产账面价值和可收回金额。可收回金额低于账面价值的差额为应计提的固定资产减值准备；当期应计提的固定资产减值准备与个别财务报表中当期实际计提的固定资产减值准备的差额即为合并当期应予以调整的数额。具体可以分为三种情况：当期末固定资产可收回金额大于扣除未实现内部销售利润前个别财务报表中固定资产账面价值时，意味着固定资产未发生减值，合并财务报表编制中不涉及固定资产减值准备的调整。当期末固定资产可收回金额小于扣除未实现内部销售利润前个别财务报表中固定资产账面价值，但大于扣除未实现内部销售利润后合并财务报表中固定资产的账面价值时，意味着个别财务报表中固定资产发生了减值，而从合并财务报表编制的角度看则没有发生减值，所以，应将个别财务报表中所提取的固定资产减值准备全部予以抵销。当期末固定资产可收回金额小于扣除未实现内部销售利润后合并财务报表中固定资产账面价值时，意味着无论从个别财务报表的角度，还是从合并财务报表的角度看，固定资产均发生了减值，应将个别财务报表中计提的固定资产减值准备部分予以抵销（个别财务报表中实际计提的固定资产减值准备与合并财务报表中应计提的减值准备的差额部分）。

例4－26承例4－24、4－25资料。假定该固定资产期末可收回金额为68000元。

在本例中，乙公司内部购入的固定资产期末账面价值＝80000-16000＝64000（元）

由于固定资产期末可收回金额高于其账面价值，表明未发生减值，个别财务报表中不计提固定资产减值准备，合并财务报表编制中亦不需调整。

如果上例中固定资产期末可收回金额为60000元，则：

乙公司内部购入的固定资产期末账面价值＝80000-16000＝64000（元）

乙公司期末实际计提的固定资产减值准备＝64000-60000＝4000（元）

从集团角度该固定资产期末账面价值＝60000-12000＝48000（元）

由于从集团角度期末固定资产可收回金额大于其账面价值，故不应计提固定资产减值准备，应将乙公司多计提的固定资产减值准备4000元予以冲回。编制的抵销分录为：

借：固定资产——减值准备　　　　　　　　　　4000

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　4000

甲公司对乙公司拥有80%股权的情况下，将上述抵销分录过入表4－11的工作底稿，计算出合并数。

根据合并工作底稿中的合并数编制合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表，如表4－12、表4－13、表4－14所示。